Introducción a Tratados de Doble Imposición

Introducción a Tratados de Doble Imposición
Por Reuven Avi-Yonah
Traducción del Abstract por Tadeo Fernández.

La existencia de una red de mas de 2500 tratados bilaterales de doble imposición (CDI) representa una parte importante del derecho internacional. Los actuales CDI están todos basados en dos modelos, los de la OECD y los de la ONU, los cuales tienen su antecedente en los modelos realizados por La Liga de las Naciones entre 1927 y 1946. Salvo ciertas diferencias que serán analizadas abajo, todos los CDI son similares en cuanto a los tópicos analizados (incluso el orden de los artículos es siempre el mismo) y su idioma. Al rededor del 75% de las palabras de cualquier CDI son idénticas con las de cualquier otro. Consecuentemente, la red de CDI es el elemento más importante de régimen tributario internacional, por ej., las generalmente aplicables reglas que regulan las ganancias de las operaciones cross-border . Sin dudas, he argumentado que dadas las similaridades entre todos los CDI, ciertas reglas contenidas en ellos (como es el de prevenir la doble imposición garantizando una exención o tax credit) se han convertido en parte del derecho internacional consuetudinario y consecuentemente pueden ser vinculantes aún en ausencia de CDI.

Avi-Yonah, Reuven S., Double Tax Treaties: An Introduction (December 3, 2007). Available at SSRN: http://ssrn.com/abstract=104844

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CDI ARGENTINA UK

CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LA REPÚBLICA ARGENTINA Y EL REINO UNIDO DE GRAN BRETAÑA E IRLANDA DEL NORTE PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL CON RESPECTO A LOS IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL CAPITAL.

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CDI ARGENTINA PAISES BAJOS

CONVENIO ENTRE LA REPÚBLICA ARGENTINA Y EL REINO DE LOS PAISES BAJOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL CAPITAL.

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CDI ARGENTINA NORUEGA

CONVENIO ENTRE LA REPÚBLICA ARGENTINA Y EL REINO DE NORUEGA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL CAPITAL.

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CDI ARGENTINA ITALIA

CONVENIO ENTRE LA REPÚBLICA ARGENTINA Y LA REPÚBLICA ITALIANA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN CON RESPECTO A LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO SUSCRIPTO EN ROMA EL 15 DE NOVIEMBRE DE 1979.

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CDI ARGENTINA FRANCIA

CONVENIO ENTRE LA REPÚBLICA ARGENTINA Y LA REPÚBLICA FRANCESA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO, SUSCRIPTO EN BUENOS AIRES EL 4 DE ABRIL DE 1979.

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CDI ARGENTINA FINLANDIA

ACUERDO ENTRE LA REPÚBLICA ARGENTINA Y LA REPÚBLICA DE FINLANDIA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO.

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CDI ARGENTINA ESPAÑA

CONVENIO ENTRE EL REINO DE ESPAÑA Y LA REPUBLICA ARGENTINA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION Y PREVENIR LA EVASION FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO.

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CDI ARGENTINA DINAMARCA

CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LA REPUBLICA ARGENTINA Y EL GOBIERNO DEL REINO DE DINAMARCA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION Y PREVENIR LA EVASION FISCAL CON RESPECTO A LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL CAPITAL.

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CDI ARGENTINA CANADA

CONVENIO ENTRE LA REPÚBLICA ARGENTINA Y CANADÁ PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN RELACIÓN A LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL CAPITAL.

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CDI ARGENTINA CHILE

CONVENIO ENTRE LA REPUBLICA DE ARGENTINA Y LA REPUBLICA DE CHILE PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA, GANACIA O BENEFICIO Y SOBRE EL CAPITAL Y EL PATRIMONIO.

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CDI ARGENTINA BRASIL

CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL CON RESPECTO A LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA ENTRE LA REPÚBLICA ARGENTINA Y LA REPÚBLICA FEDERATIVA DEL BRASIL.

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CDI ARGENTINA BOLIVIA

CONVENIO ENTRE LA REPÚBLICA DE BOLIVIA Y LA REPÚBLICA ARGENTINA PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA, GANANCIAS O BENEFICIOS Y SOBRE EL CAPITAL Y EL PATRIMONIO.

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CDI ARGENTINA BELGICA

CONVENIO ENTRE LA REPUBLICA ARGENTINA Y EL REINO DE BÉLGICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL CAPITAL.

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CDI ARGENTINA AUSTRIA

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CDI ARGENTINA AUSTRALIA

ACUERDO ENTRE EL GOBIERNO DE LA REPUBLICA ARGENTINA Y EL GOBIERNO DE AUSTRALIA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL CON RESPECTO A LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA

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CDI ARGENTINA ALEMANIA

CONVENIO ENTRE LA REPUBLICA FEDERAL DE ALEMANIA Y LA REPUBLICA ARGENTINA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION CON RESPECTO A LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EL CAPITAL

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CDI ARGENTINA SUECIA

CONVENIO ENTRE LA REPÚBLICA ARGENTINA Y EL REINO DE SUECIA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA


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Código Tributario Modelo CIAT 2006

Código Tributario Modelo CIAT 2006

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Magna Carta Libertatum 1215

Orígenes del principio de legalidad

12. No scutage not aid shall be imposed on our kingdom, unless by common counsel of our kingdom, except for ransoming our person, for making our eldest son a knight, and for once marrying our eldest daughter; and for these there shall not be levied more than a reasonable aid. In like manner it shall be done concerning aids from the city of London.

http://www.constitution.org/eng/magnacar.htm

Ley de Administración Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Público Nacional

Ley de Administración Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Público Nacional.
Julio Comadira

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Ley 13/1985 Patrimonio Histórico Español

Ley 13/1985 Patrimonio Histórico Español.

Pago en especie de tributos: art. 73.

http://www.boe.es/boe/dias/1985/06/29/pdfs/A20342-20352.pdf

U.S. Constitution: Sixteenth Amendment

The Congress shall have power to lay and collect taxes on incomes, from whatever source derived, without apportionment among the several States, and without regard to any census or enumeration.

http://caselaw.lp.findlaw.com/data/constitution/amendment16/

Nobleza Piccardo Acción Repetición

Nobleza Piccardo Acción Repetición

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Petroquímica Argentina S.A.

Fecha:

17/05/1977


Petroquímica Argentina S.A.


297:500

SUMARIOS: 

En materia de repetición de los impuestos comprendidos en la ley 11.683 (t. o. 1974 ) rigen las normas propias que este cuerpo legal contiene, entre las que se consagra en los arts. 74 y 76, el principio general del derecho a repetir los tributos que se hubieran pagado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la Dirección General, imponiéndose a quien lo intenta la demostración de la medida en que el impuesto abonado es excesivo con relación al gravamen que le correspondía abonar, expresiones que importan referencia al pago de lo indebido o efectuado sin causa y además, como consecuencia de la exigencia del solve et repete, la prueba del ingreso al fisco es presupuesto de la acción, sin otras exigencias, fuera de los recaudos procesales. 

La repetición de lo pagado indebidamente, además de su fundamento en el principio de derecho natural de que nadie debe enriquecerse sin causa a costa de otro, regla ética que alcanza al Estado, reconoce también sustento en las garantías constitucionales que amparan al contribuyente frente a posibles desvíos de la ley o su aplicación. 

La teoría civil del enriquecimiento sin causa exige presupuestos que no impone la ley 11.683 para la repetición de impuestos que establece esencialmente al efecto la prueba del pago y la falta de causa y no ha previsto la acreditación del empobrecimiento del solvens, como la prueba que dicha ley confiere acción no sólo al contribuyente, sino también a meros responsables que no son los sujetos de la obligación tributaria.El interés inmediato y actual del contribuyente que paga un impuesto existe con independencia de saber quién puede ser, en definitiva, la persona que soporte el precio del tributo. (Con este fallo la Corte modifica la doctrina que al respecto sostenía el tribunal en su anterior composición y se retoma la de pronunciamientos anteriores). 

TEXTO COMPLETO: 

Opinión del Procurador General de la Nación 

La sentencia de fs. 519 ha puesto fin al litigio mediante la aplicación de la doctrina sentada por la Corte Suprema en el precedente de Fallos, t. 287, p. 79. 

Los argumentos desarrollados por la parte apelante en el escrito de fs. 523/527 propugnando la revisión del criterio jurisprudencial expuesto configuran, a mi modo de ver, cuestión federal bastante a los efectos de habilitar la instancia que reglamenta el art. 14 de la ley 48. 

Sobre el fondo del asunto, el Fisco Nacional (Dirección General Impositiva) actúa por intermedio de apoderado especial, quien ya fue notificado de la providencia de autos. Setiembre 7 de 1976. - Elías P. Guastavino. 

Buenos Aires, mayo 17 de 1977. 

Considerando: 

1º Que la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Federal y Contenciosoadministrativo, sala I, revocó la decisión del tribunal Fiscal de la Nación que había hecho lugar a la repetición de las sumas abonadas por la actora en concepto de arancel consular por la importación de bienes para ser incorporados al país como inversiones de capital. La decisión de la Cámara no entró a considerar la cuestión de fondo vinculada con la procedencia del tributo, sino que hizo aplicación de la doctrina sentada por la Corte, en su anterior composición, al resolver el caso "Mellor Goodwin S.A.I.C. y F. c. Fisco Nacional" (Fallos, t. 287, p. 79 - Rev. La Ley, t, 152, p. 342- según la cual, partiendo de la base que el derecho a la repetición de impuestos y demás contribuciones fiscales derivaba de la ley civil (arts.784 y sigts., Cod. Civil) y conceptuado ese derecho como un supuesto particular del enriquecimiento sin causa, la falta de prueba del empobrecimiento del solvens -requisito esencial para el ejercicio de esa acción- hacía jugar la presunción de que la carga tributaria había sido trasladada a tercero, lo que tornaba improcedente su repetición. 

2º- Que contra esa sentencia la actora dedujo recurso extraordinario -concedido por el a quo- en el que no sólo cuestiona la doctrina judicial utilizada como fuente de la decisión, sino que se siente agraviada por considerarla violatoria de las garantías constitucionales de la defensa en juicio y de la propiedad; la primera, en razón de la oportunidad en que fue introducida la exigencia de la prueba del empobrecimiento y la segunda, por causarle una grave lesión patrimonial. 

3º- Que no puede dejarse de reconocer que el derecho tributario cuenta en la actualidad con conceptos, principios, institutos y métodos que se distinguen de los del derecho privado, todo lo cual ha hecho perder a este la preeminencia que otrora tenia sobre él. Hoy es una realidad universal -manifestada a través de la doctrina, la legislación y la jurisprudencia- la evolución que se ha operado en ese sentido. Ello no quiere decir, sin embargo, que el derecho tributario, como disciplina jurídica cuyo objeto concierne a las instituciones que integran el régimen de los recursos derivados con que cuenta la economía del Estado, permanezca al margen de la unidad general del derecho, ni que, no obstante formar parte del derecho público, no admita compatibilidad con principios comunes del derecho privado, en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el sistema jurídico (Fallos, t.190, p.142; t.205, p. 200 -La Ley,VIII, p. 830, sum. 3-). 

En el orden tributario nacional se encuentran muchas instituciones que responden a la características señaladas al comienzo, lo que les da particular fisonomía frente a las del derecho privado. 

4º-Que en materia de repetición de impuestos comprendidos en la ley 11.683 (t. o. 1974), este cuerpo legal contiene normas propias que reglan todo lo relativo al ejercicio de ese derecho. No sólo el art.74 establece como principio general que "los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la Dirección General ... "sino que el art. 76 determina especialmente que "incumbe al mismo (al actor) demostrar en que medida el impuesto abonado es excesivo con relación al gravamen que según la ley le correspondía pagar...". 

Se observa que los textos transcriptos hacen mención a lo que "hubieren abonado de más" y a la medida en que "el impuesto abonado es excesivo". Estas expresiones, traducidas a términos usuales en derecho, han de entenderse referidas al pago indebido, o sea, al efectuado sin causa -en sentido lato- por no haberse verificado el hecho generador de la obligación. 

Además, como el tributo debe ser abonado antes de impugnarse en juicio su legitimidad -principio del "solve et repete" recogido por la ley 11.683- la prueba del ingreso al fisco constituye uno de los presupuestos de la acción; el otro, según resulta de lo precedentemente expuesto, se relaciona con la causa de la obligación. 

El cumplimiento de estos dos presupuestos -fuera de los requisitos procesales de competencia, cuantía del asunto, inmutalidad de los hechos alegados y, en ciertos casos, presentación de reclamo administrativo previo conforman regularmente la demanda de repetición, sin ninguna otra exigencia. 

5º- Que la acción instituida en esos términos con el objeto de lograr la restitución de lo pagado indebidamente en concepto de tributos, encuentra su fundamento superior en el principio de derecho natural que "nadie debe enriquecerse sin causa a costa de otro", regla ética de proyección patrimonial que no solamente alcanza a las personas privadas sino también al Estado. 

Pero aparte de ese fundamento de valor universal, el derecho a la repetición de tributos reconoce otro esencialmente jurídico que se encuentra en las garantías constitucionales que alcanzan a la protección del contribuyente frente a posibles desvíos de la ley o en su aplicación. 

La obligación tributaria sustantiva que encierra el deber principal de pagar los tributos, no puede quedar librada en cuanto a la exigencia de su cumplimiento a ninguna discrecionalidad por parte del fisco; de ahí, la existencia de medios defensivos de los intereses de los contribuyentes, traducidos en recursos jurisdiccionales -como la acción de que se trata- que nacen de la Constitución. 

El poder tributario de que goza el Estado tiene limitaciones, no sólo para crear las fuentes de renta sino también para aplicar la ley fiscal. Cuando en uno u otro caso excede de aquéllas, el patrimonio del contribuyente puede verse ilegítimamente disminuido por una prestación pecuniaria -espontánea o compulsiva- carente de causa. 

Para esos supuestos, precisamente, la ley acuerda la acción de repetición de pago, mediante la cual el contribuyente pone en movimiento el contralor jurisdiccional tendiente a establecer la legalidad o constitucionalidad del tributo. 

Si en alguna forma se privara o restringiera ese derecho y el fisco pudiera retener lo indebidamente ingresado a sus arcas, incurriría en una abierta violación de la Constitución, tan grave como si se apropiara de un bien sin observar las garantías esenciales que ésta establece. 

6º- Que no obstante lo expuesto, si se creyera que el derecho a la repetición de tributos; como se halla legislado en la ley 11.683 (t. o. 1974), tiene su fundamento en la ley civil y constituye un supuesto particular de la teoría del enriquecimiento sin causa, es necesario comenzar, estudiando si esta figura jurídica, con las características establecidas por la doctrina y la jurisprudencia para el ejercicio de la acción que genera, abarca también en las mismas condiciones a la que deriva de aquél. 

Ante todo, cabe señalar que el principio según el cual nadie debe enriquecerse a expensas de otro, llevado al derecho civil, ha dado base a la teoría del enriquecimiento sin causa que no ha sido, sin embargo, expresamente, disciplinada por el Código Civil, en cambio, por obra de la jurisprudencia, se han establecido las condiciones requeridas para el ejercicio de la acción respectiva ("actio de in rem verso") que son las siguientes: a) enriquecimiento del demandado, b) correlativo empobrecimiento del demandante, c) relación de causalidad o nexo causal, d) falta de causa jurídica que justifique el enriquecimiento; e) que el damnificado no tenga otra acción fundada en ley o en contrato que le permita obtener el resarcimiento que reclama. 

Si se analizan comparativamente en su regulación jurídica ambas instituciones, la del derecho civil y la de la ley citada, enseguida se advierte que esta última requiere -según se ha expresado- la observancia de dos presupuestos esenciales: la prueba del pago y la falta de causa, característica que la asimila al pago indebido del Código Civil, pero no al enriquecimiento sin causa, pues éste -como se ha visto- contempla, además, otras exigencias que no se avienen con aquél. 

Entre esas exigencias se encuentra, fundamentalmente, la prueba del empobrecimiento del solvens, a la cual, en el terreno tributario -más en la doctrina que en el derecho positivo-, se la vincula con la obligación que correspondería al contribuyente de demostrar, tratándose de empresas comerciales, ya sean de personas físicas o jurídicas, la absorción de la carga impositiva por no haberla trasladado a los precios de los productos. 

Ante la existencia de normas legales expresas -como son las contenidas en los arts. 74 y 76 de la ley 11.683, t. o. 1974 -que reglan todo lo relacionado con el pago indebido de tributos, la introducción de ese nuevo requisito, por un lado, haría perder a aquellas su individualidad propia, con riesgo de afectar garantías consagradas por la Constitución Nacional y, por otro, vendría a crear una nueva condición, a modo de un presupuesto más, no requerido para la procedencia de la acción. 

A mayor abundamiento, cabe señalar que alguna duda subsistiera sobre la prueba del empobrecimiento en lo que se vincula con la traslación de tributos, queda disipada si se tiene en cuenta que el ya citado art. 74 de la referida ley 11.683 confiere acción no solamente a los contribuyentes sino también a los meros responsables y estos últimos no son titulares de la obligación tributaria, motivo por el cual su patrimonio no se verá disminuido por virtud del pago ni aumentado por su repetición. Además, en el orden administrativo la ley tampoco exige demostrar el empobrecimiento, tratándose de la compensación de saldos acreedores del contribuyente, o de la acreditación o devolución de lo pagado en exceso (arts. 35 y 36); es decir que, en los casos, el fisco no entra a averiguar si un tributo ha sido incorporado o no al costo de un producto y trasladado al precio de venta. 

En consecuencia, la sola circunstancia de tener la acción de repetición de impuestos y la de enriquecimiento sin causa un fundamento último común y haber alcanzado la segunda mayor desarrollo en la doctrina y la jurisprudencia del derecho civil, no son razones que justifiquen su aplicación a la materia tributaria, como si se trata de un principio general capaz de influir en las distintas hipótesis contempladas por el legislador, muchas de ellas con marcadas particularidades, como la aquí examinada. 

En un fallo dictado el 21 de junio de 1904, esta Corte ya dijo: La repetición de lo pagado por error en las relaciones de derecho privado, fundada en el principio que nadie puede enriquecerse a expensas de otro, no es aplicable con la misma amplitud de la ley civil a las relaciones del individuo con el Estado en lo que respecta a impuestos. (Fallos, t. 99; p. 355). 

7º - Que descartada la aplicación de las reglas de derecho civil sobre enriquecimiento sin causa como expresión de una norma jurídica general, tampoco podría hacérselo recurriendo a la analogía. 

En materia de interpretación de las leyes tributarias (sustanciales y formales), puede decirse con palabras de esta Corte que "la exégesis debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de los principios que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa. Si tales fuentes no son decisivas, cabe recurrir a los principios del derecho común, con carácter supletorio posterior" (Fallos, t. 258, p. 149 -Rev. La Ley, t. 114, p. 339-) 

Esta regla metodológica de interpretación se encuentra legislada en el art. 11 de la ley 11.683 (t. o. 1974) -art. 12 en los ordenamientos anteriores-, que establece: "En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado. 

Consagra así este precepto la primacía en el terreno tributario de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial; y con carácter supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado (Fallos, t. 237, p. 452; t. 249, p. 189 -Rev. La Ley, t. 87, p. 725; t. 102, p. 330-). 

En el caso de la acción de repetición legislada por la ley 11.683 (t. o. 1974), con normas claras y precisas que guardan coherencia con el sistema de pago de los tributos que contempla, resultaría inadmisible una interpretación que prescindiera de aquéllas, sin medir declaración de inconstitucionalidad (Fallos, t. 257, p. 295; t. 262, p. 41; t. 269, p. 225; t. 277, p.213; t. 279, p. 128; t. 281, p. 170 -Rev. La Ley, t. 115, p. 509; t. 119, p. 5; t. 133, p. 937; fallo 19.126-S; Rev. La Ley, XXXI, p. 1904, sum. 16; Rev. La Ley, t. 147, p. 677, fallo 28.878-S; Rev. La Ley, XXXI, p. 871, sum. 14-). 

Siendo así, no existe razón alguna para subordinar la interpretación de esas disposiciones al citado principio del derecho civil, si se lo hiciera se trataría de un evidente apartamiento de las reglas de hermenéutica establecidas por el art. 11, antes transcripto. 

8º - Que, conforme se ha expresado, la introducción de la exigencia de probar el empobrecimiento del contribuyente como un requisito o presupuesto necesario para que el órgano jurisdiccional pueda entrar a juzgar si la acción de repetición es o no procedente, se relaciona directamente con el arduo problema de la traslación de los tributos. 

En ese sentido y con particular referencia a la ley 11.683 (t. o. 1974), esta Corte, en su actual composición, retoma la doctrina sentada en numerosos pronunciamientos, que expresa: "el interés inmediato y actual del contribuyente que paga un impuesto, existe con independencia de saber quién puede ser, en definitiva, la persona que soporte el peso del tributo, pues las repercusiones de éste determinadas por el juego complicado de las leyes económicas, podrían llevar a la consecuencia inadmisible de que en ningún caso las leyes de impuestos indirectos y aun las de los directos en que también aquella se opera, pudieran ser impugnadas como contrarias a los principios fundamentales de la Constitución Nacional. Y por eso ha dicho esta Corte: "siempre se ha reconocido interés y personería a los inmediatamente afectados por un impuesto para alegar su inconstitucionalidad sin tomar en cuenta la influencia que aquél puede tener sobre el precio de las cosas, ni quién sea el que en definitiva los abona, extremos ambos sometidos a reglas económicas independientes de las leyes locales que jurídicamente el derecho de repetir un pago sin causa o por causa contraria a las leyes corresponde a quien lo hizo siendo su devolución a cargo de la persona pública o privada que lo exigió. La circunstancia de que quien realizó el pago haya cobrado, a su vez, fraccionadamente, la misma suma a otras personas, no puede constituir argumento valedero para su devolución si procede, porque los últimos podrían a su turno, accionar contra los introductores y los consumidores contra aquéllos, si en un caso, hipotético pero posible, las cosas se hubieren preparado en una acción conjunta con esa finalidad" (Fallos, t. 101, p. 8; t. 170, p. 159; t. 183, p. 160; t. 187, p. 392; t. 188, ps. 143 y 373; t. 190, ps. 464 y 580; t. 191, p. 35; t. 283, p. 350 -Rev. La Ley, t. 14, p. 68; t. 19, p. 971; t. 20, p. 712; p. 885; t. 24, p. 947; t. 25, p. 142; t. 148, p. 174-). 

9º - Que en lo relativo al aspecto vinculado con la violación de la garantía constitucional de la defensa en juicio, la solución a la que se arriba en lo principal torna inoficioso el pronunciamiento sobre ella. 

Por ello, y lo dictaminado por el Procurador General en cuanto a la procedencia del recurso, se revoca la sentencia de fs. 519, debiendo volver la causa al tribunal de origen para pronunciarse sobre la cuestión de fondo. Costas por su orden.- Horacio H. Heredia.- Adolfo R. Gabrielli.- Alejandro R. Caride.- Abelardo F. Rossi.- Pedro J. Frías. 

Mellor Goodwin Combustion S.A. c. Gobierno Nacional

Fecha:

18/10/1973

Mellor Goodwin Combustion S.A. c. Gobierno Nacional

Fallos Corte:

287:79

SUMARIOS: 

Para que se configure el contrato deben mediar diversidad de partes, posibilidad de deliberación y diferencia de intereses, por lo cual, si se ha acreditado que existe conjunto económico o relación de sujeción de empresas, pierden eficacia todas las apariencias contractuales con que se han encubierto prestaciones. 

No procede la acción de repetición de impuestos, que es un caso particular del enriquecimiento sin causa, cuyo fundamento es la expresión de una norma ética, si en el juicio la parte actora no ha demostrado haber cumplido el elemental recaudo de procedencia que significa su empobrecimiento por no haber podido trasladar el impuesto pagado al precio de las mercaderías gravadas y que vendió, de lo contrario quien demanda por repetición del gravamen y obtiene sentencia favorable, si antes trasladó el impuesto al precio habría cobrado a la buena fe y la repetición no puede depender sino de la prueba del real perjuicio sufrido (con este fallo la Corte Suprema rectifica la doctrina del tribunal expuesta en su anterior composición, especialmente el caso de Fallos, t. 283, p. 360 -Rev. La Ley, t. 148, p. 174-, volviendo al criterio del caso de Fallos, t. 3, p. 131). 

Ya sea por aplicación de la teoría del órgano, de la realidad económica o de la penetración en la forma de la persona colectiva, comprobado el fenómeno de la concentración de empresas debe considerarse el fondo real de la persona jurídica y la estimación sustantiva de las relaciones que las vinculan y la ley 12.143 prevé en su art. 5º este modo operativo, cuando el responsable del impuesto efectúa sus ventas por medio de o a personas o sociedades a él vinculados en razón del origen de sus capitales o de la dirección efectiva del negocio, reparto de utilidades, etc., en cuyo caso el impuesto debe liquidarse sobre el mayor precio de venta obtenido. 

El verdadero concepto de venta a los efectos del impuesto de la ley 12.143 es la transferencia a título oneroso de una mercadería, fruto o producto del dominio de un sujeto de derecho, entre ellas el locador de obra que suministra la materia prima principal, al dominio de otra persona. 

La teoría de la realidad económica o de la penetración cuando autoriza a considerar la existencia de un conjunto económico, es el resultado de la valoración crítica de los problemas que plantea la realidad de las estructuras económico sociales en transformación, pero no puede funcionar en forma unilateral, a favor de sólo alguno de los sujetos de la relación tributaria. 

Si entre dos sociedades media un conjunto económico, como que una de ellas tiene el 99% del capital de la otra, las operaciones que entre ellas celebran sólo significan un traslado de mercaderías entre sectores de dicho conjunto y en consecuencia a los efectos tributarios, en el caso el impuesto a las ventas, únicamente interesan las operaciones del conjunto con terceros que signifiquen real entrada de mercaderías al conjunto o salida de él. 

No se da la situación prevista en el art. 6º párr. 3º a) de la ley 12.143 si las operaciones que dan origen al litigio responden a obras realizadas por encargo de terceros para ser instaladas en inmuebles o muebles de otras personas. 

Como condición para aceptar la acción del contribuyente que en su beneficio desarma la ficción que creó debe exigirse que acredite que ha rectificado su conducta impositiva total conforme a los extremos legales que impone la confesión de existencia de un conjunto económico. 

Las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan; fuera de esos casos, corresponde una interpretación estricta de las cláusulas pertinentes. 

La interpretación judicial no debe practicarse en forma que se agote con la consideración de la letra, sino estableciendo la versión técnicamente elaborada de la norma aplicable al caso por medio de una hermenéutica sistemática, razonable y discreta que responda a su espíritu y observe y precise la voluntad del legislador en la común tarea con los jueces de lograr soluciones justas y adecuadas a la adjudicación de los derechos de los ciudadanos. 

Son ajenos al campo de la imposición del gravamen de las ventas los procesos artesanales mencionados en el art. 28 de la reglamentación y las que fueren declaradas comprendidos en dicho artículo por resolución del organismo de aplicación del impuesto. 

TEXTO COMPLETO: 

Opinión del Procurador General de la Nación 

El recurso ordinario de apelación es procedente de conformidad con lo dispuesto por el art. 24, inc. 6º, apart. a) del decreto-ley 1285/58 sustituido por la ley 17.116. 

En cuanto al fondo del asunto, el Fisco Nacional (D.G.I.) actúa por intermedio de apoderado especial, que ya ha asumido ante V.E. la intervención que le corresponde.-Noviembre 22 de 1972. - Eduardo H. Marquardt 

Buenos Aires, octubre 18 de 1973. 

Considerando: 

1º - Que a fs. 32 se presenta Beatriz S. González en representación de Mellor Combustion S.A. I. iniciando recurso por demora contra la D.G.I. persiguiendo la repetición de la suma de m$n 39.823.618 que considera abonados indebidamente en concepto de impuesto a las ventas correspondientes a los años 1960, 1961, 1962, 1963, 1964 y 1965 respecto a su actividad de fabricación e instalación de calderas industriales, etc., demanda que es acogida por el Tribunal Fiscal de la Nación a fs. 157/164 y confirmada por la Cámara Federal de la Capital, Sala Contenciosoadministrativo a fs. 782/84. Contra este pronunciamiento se deduce a fs. 188 recurso ordinario de apelación que es concedido a fs. 789 y que resulta procedente por tratarse de un juicio en que la Nación es parte y el valor disputado se ajusta a lo previsto en el art. 24, inc. 6º, apartado a), del decreto-ley 1285/58 modificado por el decreto-ley 17.116. 

2º - Que tanto el Tribunal Fiscal como la alzada al admitir la acción fundaron sus respectivos pronunciamientos en los siguientes argumentos: a) La existencia entre Mellor Combustion S.A. I. y Mellor Godwin S.A. C. de un "conjunto económico" como fuera sostenido por la propia accionante al declarar que ambas sociedades se encontraban vinculadas económicamente o en relación de sujeción económica, por lo cual sostiene que no puede admitirse que ambas empresas realizaran entre sí operaciones de compraventa, sino traspaso de mercaderías entre entes mutuamente complementados; b) La existencia de ejecución de trabajos sobre inmuebles de terceros por parte del aludido conjunto económico, lo que encuadra el caso en el art. 6º inc. a), de la ley 12.143, con el efecto de excluir el gravamen a las ventas cuya repetición se reclama. c) La imposibilidad de atribuir a los elementos que elabora la accionante el carácter de mercaderías, frutos o productos a que alude el art. 1º de la mentada ley de impuesto a las ventas. 

3º - Que esta Corte ha tenido oportunidad de declarar "in re"; "Parke Davis y Cía. de Argentina S.A. I. C. s/recurso de apelación" (Rev. La Ley, t. 151, p. 353) (expte. P. 306. XVI) que para la configuración de contrato deben mediar diversidad de partes, posibilidad de deliberación y diferenciación de intereses, por lo que acreditada -como en autos- la relación de sujeción o conjunto económico, pierden eficacia todas las apariencias contractuales con que se han encubierto prestaciones. Porque sea por aplicación de la teoría del órgano, de la realidad económica o de la penetración en la forma de la persona colectiva, la sola existencia comprobada del fenómeno de la concentración de empresas que constituye su base material impone la consideración del fondo real de la persona jurídica y la estimación sustantiva de las relaciones que auténticamente las vinculan. 

Por otra parte, la ley aplicable al caso contiene una norma que prevé con claridad este modo operativo, ya que el art. 5º de la ley 12.143, expresa en su segundo párrafo que cuando el responsable del impuesto efectúe sus ventas a o por intermedio de personas o sociedades que económicamente puedan considerarse vinculadas con aquél, en razón del origen de sus capitales o de la dirección efectiva del negocio o del reparto de utilidades, etc., el impuesto será liquidado sobre el mayor precio de venta obtenido, pudiendo la Dirección exigir también su pago en esas otras personas o sociedades y sujetarlas al cumplimiento de todas las disposiciones de la presente ley. Tal vinculación económica se presumirá, salvo prueba en contrario, cuando la totalidad de las operaciones del responsable o de determinada categoría de ellas, sea absorbida por las otras empresas o cuando la casi totalidad de las compras de estas últimas o de determinada categoría de ellas es efectuada a un mismo responsable. 

4º - Que debe estimarse acertada, en consecuencia, la posición de la parte actora de sostener que las operaciones realizadas entre Mellor Combustion y Mellor Goodwin -integrantes de un conjunto en el que la segunda sociedad posee el 99% del total del capital de la primera: ver fs. 33 y pericia de fs. 101/6- no configura el hecho imponible previsto por la ley de impuesto a las ventas, ya que las operaciones celebradas entre ambas sólo significan traslado de mercaderías entre sectores formalmente diferenciados. En consecuencia, únicamente adquieren relevancia y efectos tributarios las operaciones realizadas por el conjunto con los terceros, que impliquen una real salida o ingreso de mercaderías del o al patrimonio del mentado conjunto. Y para ello, tanto no interesa la sociedad que jurídica y contablemente realizó la operación cuanto la forma adoptada para el cumplimiento de la prestación, ya que el tratamiento impositivo no se alterará sea que la construcción de la obra y la instalación la realice una sola de las sociedades reunidas sea que la tarea aparezca distribuida funcionalmente entre dos o más fracciones del conjunto. Resulta pues parcialmente exacto, como dice la reclamante que "las ventas facturadas por mi mandante -o sea Mellor Combustion- a Mellor Goodwin no son tales en el sentido del art. 2º de la ley 12.143, ya que no importan la transferencia a título oneroso de mercaderías del dominio de una persona de existencia visible o ideal al dominio de otra, pues son ambas una misma y única persona a los fines impositivos. 

5º - Que ello sentado, el tribunal rechaza la posición sostenida por la D.G.I. demandada en el presente proceso, al sostener que la finalidad del art. 5º de la ley de Ventas, transcripto en el Considerando 3º), es "un arma legal aplicable sólo para el fisco..." y "no otorgada a los responsables a fin de que, según su conveniencia, la utilicen para no pagar el gravamen". El renovado instrumental jurídico, cuya elaboración es permanente tarea de la doctrina y de la jurisprudencia, es el resultado de la valoración crítica de los problemas que plantea la producción industrial en masa y las estructuras económico-sociales en transformación, pero de manera alguna importa consagrar institutos que funcionen unilateralmente en favor exclusivo de uno solo de los sujetos de la relación tributaria. Los tribunales pueden descorrer el velo societario en el interés de los mismos que la han creado, haciendo aplicación positiva de la teoría de la penetración y asimismo, admitir la invocación -como en el caso- de la teoría del conjunto económico o sus equivalentes, ya que como dijera esta Corte "in re", "Compañía Swift de La Plata S.A. Frigorífica s. convocatoria de acreedores", expte. C-705, XVI, de lo que se trata es de la necesaria prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que define a la justicia, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva, sea ésta favorable al fisco o al contribuyente. Este, por lo tanto, está habilitado -en términos generales- para invocar la existencia en su beneficio del conjunto económico, sin perjuicio de las particularidades de cada caso, conforme a los principios generales en orden a la oportunidad y buena fe de su articulación. 

Aunque es exacto, como se sostuviera "in re" Lagazzio, E.F., s/apelación (L 188. XVI) que la idea del conjunto económico -utilizada por primera vez por el decreto-ley 18.229/43 art. 8º- obedeció al propósito de evitar revalúos ficticios, amortizaciones simuladas y transferencias indebidas, no cabe negar a la recurrente el derecho de alegar la existencia de "conjunto" para encuadrar debidamente los hechos imponibles, so pretexto, como lo pretende el fisco demandado, de que no puede invocar su propia torpeza, derivada del hecho de haberlos expuesto en sucesivas declaraciones impositivas bajo una forma que encubría una realidad jurídica y económica no exteriorizada. 

6º - Que si bien el principio "nemo auditur..." no tiene el alcance que en el caso le atribuye el Fisco, debe sí exigirse en homenaje a la debida lealtad procesal y para que no haya desmedro en la seriedad del planteo como condición de la acción del contribuyente que desarma en su beneficio la ficción que creó, que acredite que ha rectificado su conducta impositiva total, conforme a los extremos legales que impone la confesión de la existencia de dicho conjunto económico. Ello así, en virtud del principio que surge del art. 959 del Cód. Civil, en su parte final. Consiguientemente es legítimo sostener que la actora también debió acreditar que la existencia de la situación que aquí denuncia para intentar la repetición de tributos pagados en virtud de la ley 12.143 de impuesto a las ventas, fue igualmente exteriorizada a los efectos de realizar los correlativos ajustes en los demás tributos cuya recaudación compete al Estado Nacional. Lo contrario impide la ponderación total de la conducta del reclamante, extremo que resulta imprescindible para descartar todo reproche o incorrección que descalificaría la rectitud y buena fe que son exigibles en el ejercicio de los derechos y acciones en justicia. A estos fines, resulta insuficiente la invocación de la situación que se meritúa sólo respecto al gravamen cuya repetición se pretende, habida cuenta que la accionante presentó durante seis períodos fiscales declaraciones juradas del impuesto a las ventas sin denunciar durante esos años la especial condición que revestía y ahora invoca, al parecer, con ese solo objeto. 

7º - Que a este respecto, siendo misión del juez hacer aplicación del derecho objetivo con independencia de los planteos de las partes (Fallos, t. 282, p. 209; t. 261, p. 193 -Rev. La Ley; t. 118, p. 626-; t. 263, p. 32 -Rev. La Ley, XXVI, p. 1038, sum. 35-, entre otros) cabe establecer -con respecto al fundamento indicado en el Considerando 2º letra b)- que en autos no se da la situación prevista por el párr. 3º, inc. a) del art. 6º de la ley 12.143 que reza: "En el caso de construcción de edificios e inmuebles en general y de ejecución de trabajos sobre muebles o inmuebles de terceros, el que efectúe la construcción o trabajo es responsable por el valor de venta real o presunto de las mercaderías que incorpore a la obra, siempre que sean de su importación u obtenidas mediante un proceso de elaboración, fabricación o manufactura propia anterior a la construcción o reparación misma". 

La hipótesis legal no se verifica en autos ya que según la pericia de fs. 104 y vta. los contadores designados por las partes concuerdan en que la materia en litigio responde "a obras realizadas por encargo de terceros". Por otra parte, al contestar los agravios la actora reconoce que "la contratación de las obras y su facturación final a los clientes se efectúa por medio de Mellor Goodwing S.A. C. sociedad vinculada a mi representada quien los instala en los bienes de los adquirentes". 

Como se expresara en el disidencia de los doctores Aristóbulo Aráoz de Lamadrid y Julio Oyhanarte en el caso "Colusi y Vitale c. Nación Argentina" (Fallos, t. 243, p. 111 -Rev. La Ley, t. 94, p. 637-, conforme al art. 1º del decreto-ley 24.671/45 (art. 6º inc. a, 3er. párr. de la ley 12.143, t. o. en 1952) el locador de obra que aporta la materia prima principal está sometido, sin limitación ni restricción alguna, al impuesto a las ventas, con excepción de los supuestos que establece el art. 4º in fine del mentado decreto-ley. Y no cabe duda que los supuestos excepcionales que taxativa y expresamente enumera dicho precepto legal son: a) la construcción de edificios o inmuebles en general; b) la reparación, esto es la ejecución de trabajos sobre inmuebles de terceros; c) la reparación o ejecución sobre muebles de terceros. En consecuencia expresa allí: "resulta excluida, pues, de manera obviamente deliberada la construcción de muebles para terceros". 

Ello implica que el caso de autos queda abarcado por la imposición sin las excepciones mentadas. 

8º - Que con respecto al argumento contenido en el inc. c) del 2º considerando, la interpretación que se asigna al concepto de "mercadería" tampoco resulta aceptable, ya que significa tanto como hacer caso omiso o prescindir del art. 2º de la ley del gravamen, que precisa el verdadero concepto de venta a los efectos del impuesto y subsume en él la transferencia a título oneroso de una mercadería, fruto o producto del dominio de una persona, de existencia visible o ideal -entre ellas el locador de obra que suministra la materia prima principal- al dominio de otra. 

La tesis sostenida por la jurisprudencia dominante parece olvidar dicha equiparación, que data del decreto 24.671 del 10 de 0ctubre de 1945 y que tuvo la única finalidad de precisar la procedencia de la imposición en supuestos como el de autos. En tal sentido, en la exposición de motivos del proyecto elaborado por el Ministerio de Hacienda se expresó que "no se justificaría que la ley creara diferencias entre el productor que fabrica por propia iniciativa en vista del posible comprador y el productor que aguarda el encargo del cliente, ya que uno y otro operan con igual organización industrial, contemplan iguales factores de producción y suman los mismos valores de costos y utilidad para formar el precio de la mercadería". Este es precisamente el problema replanteado en autos, que así reproduce la situación resuelta en 1945 por dicha norma interpretativa. 

La misma traduce una aplicación concreta del principio de la realidad económica, ya que cuando se atribuye a un acto una denominación que no responda a su esencia jurídica, es ésta la que debe prevalecer para su encuadramiento fiscal, conforme a viejas reglas de hermenéutica que ya se encuentran receptadas en la propia ley civil (art. 1326 y nota 1493). Va de suyo que la situación de base del impuesto que se trata se completa con la atribución subjetiva del art. 6º de la propia ley, al enumerar los responsables directos y precisar en el inc. a) a "productores e industriales" (Conf. lo resuelto por esta Corte "in re". "Aebi Hnos. S.R.L.", el 26/7/97 -Rev. La Ley, t. 151, p. 503-). Queda entendido entonces que resultan ajenos al campo de la imposición o no alcanzados por el impuesto los procesos artesanales especialmente mencionados en el art. 28 de la reglamentación (t. o. en 1960), como así también "aquellas otras actividades que por ajustarse a las características y condiciones generales enunciadas en los incisos que anteceden fuesen declaradas incluidas en este artículo por resolución del organismo de aplicación de este impuesto" (art. citado, inc. f)). Congruente con ello, la resolución 744 del 21-11-61 de la D.G.I. declaró fuera del campo de imposición la elaboración por encargo de terceros de clisés empleados en las artes gráficas, (fotograbado, fotocromía y litografía), precisamente por tratarse de trabajos de artesanía. Esta situación, obviamente, tampoco se da en la especie, habida cuenta de la naturaleza industrial de los procesos desarrollados por la accionante. 

9º - Que tampoco es óbice a lo antes expresado en el art. 2º, punto 3 del decreto-ley 18.032/68, en cuanto define el carácter de mercadería de propia producción y señala que el mismo "subsiste a los fines del impuesto, aun cuando los procesos respectivos se realicen por cuenta de terceros o los productos obtenidos tuvieren características especiales establecidas por el cliente que realiza el pedido y aunque tales bienes fueren utilizables sólo para quienes los hubieren encargado". Ello porque su carácter aclaratorio resulta indudable, por encima de la literalidad, si se tiene en cuenta lo establecido, según se vio, por el decreto 24.651/45 y los términos del mensaje que acompañó dicho decreto 18.032, en cuanto señala que "además se ha procurado dar más precisión a ciertas normas a fin de evitar la posibilidad de diferentes interpretaciones que desvirtúan el objetivo de la ley", con obvia referencia a la materia de que se trata. Por otra parte, la expresión "modifícase el art. 6º" que encabeza el apartado 3 del nombrado art 2º no puede ser interpretada en un mero alcance gramatical o de lógica formal ya que este tribunal postula como exigencia inexcusable del adecuado servicio de la justicia, que garantiza el art. 18 de la Constitución Nacional, la necesidad de que sus pronunciamientos sean derivación razonada del derecho vigente y no se aparten de la verdad jurídica objetiva (Fallos, t. 236, p. 27; t. 238, p. 550 -Rev. La Ley, t. 881, p. 92; t. 89, p. 412-; t. 252, p. 459 -Rev. La Ley, t. 122, p. 904- entre muchos otros). 

10. - Que igualmente no empece el criterio que sienta este pronunciamiento lo dispuesto por el art. 3º del decreto-ley 18.236/69, en cuanto señala que "lo dispuesto en el punto 3 y en el inc. d), del punto 6 del art. 2º del decreto-ley 18.032/68 no se aplicará a las obras o trabajos contratados con anterioridad al 1º de enero de 1969" toda vez que el verdadero sentido y alcance de dicha norma no está sino referido a las disposiciones verdaderamente modificatorias contenidas en los puntos señalados y no se propone crear una excepción con carácter retroactivo a dicha fecha. Esto es claro si se ponderan los términos del mensaje que acompañó dicho decreto-ley, en cuanto explicita que "el art. 3º tiene por finalidad aclarar un aspecto no contemplado en el decreto-ley 18032/68 al modificar los arts. 9º y 10 con el objeto de gravar obras y trabajos que anteriormente no se encontraban sujetos al pago del tributo", esto es a supuestos diferentes de los previstos en el tercer párrafo del inc. a) del art. 6º de de la ley del gravamen, de acuerdo con la redacción dada al mismo por el mencionado punto 3. 

11. - Que finalmente, la repetición de autos tampoco procede en razón que el accionante no ha acreditado un presupuesto básico de su acción. El derecho de repetición tiene su fundamento legal en la ley civil (arts. 784 y sigts. Cód. Civil) y es unánimemente conceptuado como un supuesto particular del enriquecimiento sin causa (Fallos, t. 190, p. 397 -Rev. La Ley, t. 23, p. 880-), que en el último análisis encierra la idea del daño experimentado en un acervo y el correlativo aumento en otro patrimonio, desplazamiento sin derecho que genera la pretensión de restablecer la equivalencia perdida o el equilibrio alterado. El fundamento jurídico de la restitución es la expresión de una norma ética. Si bien tanto el error de hecho como el de derecho autorizan la repetición, el deber de restituir nace de la circunstancia de haber hecho suyo el objeto el -accipiens-, sin que medie causa. De la prueba rendida en estos autos no se advierte que la empresa demostrara haber cumplido el elemental recaudo de procedibilidad que implica la acreditación, no sólo del aumento o enriquecimiento del patrimonio del obligado a la restitución, a que limitara su prueba sino del correspondiente y proporcional empobrecimiento del actor (art. 377, Cód. Procesal; art. 89, ley 11.683) que no es inferible en este supuesto del solo hecho en los pagos como en el caso de un particular y por su única virtud, máxime ante la negativa general de fs. 42 (Fallos, t. 186, ps. 64 y 316 -Rev. La Ley, t. 17, p. 661; t. 18, p. 225-, entre otros). Tanto la doctrina como la jurisprudencia están contestes en que ambos extremos y no sólo el enriquecimiento y la falta de causa son condiciones indispensables para la existencia del derecho a repetir, por lo cual la ausencia de empobrecimiento en el accionante o su falta de acreditación y cuantía implican descartar el interés legítimo para accionar en justicia reclamando la devolución íntegra de las sumas ingresadas por pagos de tributos que se impugnen. Así lo decidió la Corte en el caso "Cabanillas Orfilio c. Gobierno nacional", registrado en el Libro de Copias de Sentencias de esta Corte, núm. 65, pero no inserta en la colección de Fallos, donde dejóse establecido que el actor demandante contra la Nación fundado en el enriquecimiento sin causa tiene a su cargo la prueba del enriquecimiento, del empobrecimiento y de la relación causal entre ambos extremos. 

En autos la sociedad comercial actora trata de repetir un impuesto que por su naturaleza es trasladable, lo que torna viable el razonamiento que informa soluciones de otros ordenamientos en los cuales sólo se autoriza la repetición cuando la empresa reclamante demuestra que no hubo traslación de la carga impositiva, en tanto, si quien demanda por repetición obtiene sentencia favorable y antes trasladó el impuesto al precio de la mercadería vendida, habría cobrado dos veces, criterio que reposa en una clara regla ético jurídica, conforme a la cual la repetición de un impuesto no puede sino depender de la indispensable prueba del real perjuicio sufrido, por las razones que se han mencionado precedentemente, toda vez que su traslación hacia terceros no depende en definitiva sino de las condiciones del mercado, lo cual, tratándose de indiscutible cuestión de hecho y prueba, debió estar en el caso, a cargo del accionante. La determinación de las condiciones de la pretensión procesal constituye irrenunciable tarea de los jueces ya que el esclarecimiento del hecho controvertido es el que permite ponderar el interés que fundamentan las acciones y, como queda visto, no corresponde sostener que medie enriquecimiento indebido del fisco por el simple hecho de acreditar el desembolso del tributo, ya que el contribuyente actor debió demostrar que ese pago ha representado para sí un detrimento patrimonial concreto y asimismo, la medida de éste. En este sentido, la Corte rectifica pronunciamientos anteriores (Fallos, t. 101, p. 8; t. 168, p. 226; t. 170, p. 158; t. 191, p. 35; t. 183, p. 160 -Rev. La Ley, t. 25, p. 142; t. 14, p. 68-, entre otros y especialmente el fallado el 15 de setiembre de 1865, "Domingo Mendoza y Hnos. c. Provincia de San Luis" donde el tribunal, integrado por Francisco de las Carreras, Salvador María del Carril, José Barros Pazos, J. B. Gorostiaga y Bernardo de Irigoyen, al referirse a la devolución de lo pagado en virtud del art. 18 de la Ley General de Impuestos de la Provincia de San Luis del 7 de julio de 1862 expresó: "1º - Que aun cuando la casa de Domingo Mendoza y Hnos., que ejercía el negocio de compra de frutos del país en la Provincia de San Luis sea quien haya pagado los derechos sobre los productos exportados por ella; sin embargo son los productores en realidad sobre quienes ha recaído el impuesto, porque los compradores han debido deducir su valor del precio del producto, disminuyéndolo proporcionalmente al importe de los derechos que tenían que satisfacer. Que así la cantidad de dinero cuya restitución solicitan los demandantes viene a ser la misma que se supone que ellos pagaron de menos al productor o dueño primitivo de los frutos, presentándose en consecuencia esta reclamación ante la Corte destituida de todas las consideraciones de equidad que pudieran recomendarla". 

A todo ello debe añadirse que la interpretación de la ley impositiva debe respetar los propósitos generales, de orden económico financiero y de promoción de la comunidad, tenidos en cuenta al crear el impuesto (Fallos, t. 267, p. 247 -Rev. La Ley, t. 126, p. 582-) por lo cual "las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención de legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan. Fuera de tales supuestos, corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas (Fallos, t. 271, p. 338, sus citas y otros; t. 277, p. 334 -Rev. La Ley, t. 142, p. 193-). 

Conforme al criterio de Fallos, t. 263, p. 453 (Rev. La Ley, t. 123, p. 957), la interpretación judicial no ha de practicarse en forma que se agote con la consideración indeliberada de su letra, sino establecer la versión técnicamente elaborada de la norma aplicable al caso, por medio de una sistemática, razonable y discreta hermenéutica, que responda a su espíritu y observe y precise la voluntad del legislador, en la común tarea de éste con los jueces en la búsqueda de las soluciones justas y adecuadas para la adjudicación de los derechos de sus conciudadanos (Fallos, t. 249, p. 37 -Rev. La Ley, t. 104, p. 29-, y otros). Ello porque "la interpretación de las leyes debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general y los fines que las informan (Fallos, t. 265, p. 256 -Rev. La Ley, t. 124, p. 256-), como asimismo, que dicha interpretación comprende no sólo la pertinente armonización de sus preceptos, sino también su conexión con las demás normas que integran el ordenamiento jurídico (Fallos, t. 271, p. 7; t. 258, p. 75 -Rev. La Ley, t. 131, p. 773, t. 116, p. 13-), doctrina que es aplicable también en los supuestos en que el régimen jurídico pertinente está organizado en más de una ley formal (Fallos, t. 263, p. 63 -Rev. La Ley, t. 122, p. 945-)". En el caso "Ultramar Petrolera Financiera s. apelación" (Fallos, t. 263, p. 453 cit.) se expresó que "el tribunal estima necesario agregar que comparte la creencia de que es requisito de una economía de expansión exitosa el completo y oportuno cumplimiento de las obligaciones fiscales. Y si esto es así respecto de las obligaciones impositivas en que media exacción patrimonial indudable, aunque lícita -doctrina de Fallos, t. 256, p. 551 (Rev. La Ley, t. 114, p. 68) y otros- resulta imprescindible ponderarlo cuando la pretensión persigue la repetición de impuestos -con eventual desequilibrio fiscal sin esclarecer en el debido proceso los indispensables supuestos de hecho que determinen el derecho y los mismos límites de la restitución, máxime en circunstancias en que resulta imperativa la reconstrucción nacional. 

Por ello y lo dictaminado a fs. 202 por el procurador general en cuanto a la procedencia del recurso, se revoca la sentencia apelada y se rechaza la demanda. Costas por su orden. 

Miguel A. Bercaitz. - Agustín Díaz Bialet. - Manuel Aráuz Castex. - Ernesto A. Corvalán Nanclares. - Héctor Masnatta. 

Teoría General de la ocupación, el interés y el dinero.

Teoría General de la ocupación, el interés y el dinero.
Keynes

Ver Primeros 3 capítulos
http://www.eumed.net/textos/06/Keynes%20-%20Teoria%20General%20-%20Parte%201.htm

Principios de economía política y tributación. David Ricardo

Principios de economía política y tributación.
David Ricardo

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Ley de Say

La Ley de Say, explicada por Juan Carlos Rodríguez Caballero.


http://www.eumed.net/tesis/jcrc/C-05.pdf

Investigacion de la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones

Investigación de la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones
Tomo IV
Adam Smith














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Sistema Económico y Rentístico de la Confederación Argentina según su Constitución de 1853

Sistema Económico y Rentístico de la Confederación Argentina según su Constitución de 1853.

Juan Bautista Alberdi

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Dumit, Carlos E. c. Instituto Nac. de Vitivinicultura

08/11/1972

Dumit, Carlos E. c. Instituto Nac. de Vitivinicultura


Sumarios
1 - Si bien no es discutible que organismos administrativos ejerzan funciones jurisdiccionales, y así se ha declarado por la Corte Suprema respecto del Instituto Nac. de Vitivinicultura, la validez de tales procedimientos está supeditada a que las leyes dejen abierta la posibilidad ulterior de revisión judicial, máxime tratándose de aplicación de sanciones penales, pues sólo así se dejan a salvo las garantías constitucionales.
2 - Es inconstitucional el art. 28, apart. 2º de la ley 14.878 en cuanto autoriza al Instituto Nac. de Vitivinicultura a proceder a la clausura de establecimientos de bodegas, con apelación sólo posible con efecto devolutivo, lo que significa la aplicación de penas sin los recaudos del art. 18 de la Constitución Nacional.



TEXTO COMPLETO:

Opinión del Procurador General de la Nación

El remedio federal es procedente por cuanto la sentencia recurrida es definitiva con relación a las pretensiones que hizo valer el apelante y por estar en tela de juicio la constitucionalidad del art. 28 de la ley 14.878.

En cuanto al fondo del asunto, habida cuenta de lo dispuesto en el art. 36 de la mencionada ley y el art. 1409 del anexo I del decreto 2126/71, sólo debo manifestar que el Instituto Nac. de Vitivinicultura actúa por medio de apoderado especial, el que ha sido notificado de la providencia de autos.- Julio 14 de 1972.

Eduardo H. Marquardt

Fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación

Buenos Aires, noviembre 8 de 1972

Considerando:

1º - Que a fs. 39/41 la Cámara Federal de Apelaciones de Mendoza revocó, por mayoría de votos, la sentencia del juez de 1ª instancia, en cuanto declaraba inconstitucional el art. 28, apart. 2º de la ley 14.878, y disponía el levantamiento de la clausura impuesta por el Instituto Nac. de Vitivinicultura, en el sumario 25.410/64, respecto del establecimiento de bodega inscripto bajo el núm. l50l-A, ubicado en el distrito Isla Chica, Departamento de Maipú, de aquella provincia. Contra ese pronunciamiento se interpone el recurso extraordinario de fs. 46/54, concedido a fs. 54 vuelta.

2º - Que en el referido sumario -agregado por cuerda a los autos sin acumular y cuya iniciación data de 1963-, el presidente del Instituto Nac. de Vitivinicultura resolvió, por disposición 154.368, del 2 de noviembre de 1970, imponer una multa de $ 1.400 a la firma propietaria de la bodega indicada, y clausurar ésta -además- por un año, de conformidad con lo previsto en el art. 33 de la ley 14.878, medida que fue llevada a cabo el 2 de diciembre siguiente.

3º - Que la parte sancionada dedujo el recurso a que se refiere el art. 28 de la ley 14.878, e impugnó también, como inconstitucional, la norma contenida en el apart. 2º de ese artículo, por cuanto al conceder la apelación al solo efecto devolutivo permite aplicar penas sin los recaudos del art. 18 de la Carta Fundamental. En su mérito, y por otras razones circunstanciales que expuso, solicitó el levantamiento de la clausura de la bodega.

4º - Que, como ya fue puntualizado ut supra, el juez de 1ª instancia aceptó ese planteo, declaró la inconstitucionalidad de la norma de que se trata y dispuso el levantamiento de la clausura, en pronunciamiento que la Cámara, a su vez, revocó por mayoría de votos.

5º - Que en el escrito de fs. 46/54 el recurrente ataca esta última decisión sobre la base de dos órdenes de argumentos. Reitera, ante todo, aquéllos en que funda la impugnación constitucional del art. 28, apart. 2º de la ley 14.878; y agrega, por otra parte, que el a quo omitió considerar una cuestión básica propuesta oportunamente -relativa al examen, prima facie, de la legitimidad de la medida, a fin de suspenderla-, lo que a su juicio descalifica el fallo en los términos de la conocida jurisprudencia de este tribunal.

6º - Que en el ya varias veces citado art. 28 de la ley 14.878, luego de disponer que "cuando la resolución administrativa fuese condenatoria" se podrá deducir recurso de apelación ante el juez competente, y que, si no se recurriera, "la resolución se tendrá por consentida y pasada en autoridad de cosa juzgada", en el apart. 2º se prescribe: "En los casos en que el Instituto Nac. de Vitivinicultura resuelva la clausura o suspensión de los establecimientos o locales en infracción a la presente ley o a su reglamentación, a fin de que exista una inmediata ejecución de la sanción aplicable, el recurso de apelación ante el juez competente se concederá al solo efecto devolutivo y en relación".

7º - Que conviene destacar, ante todo, que la clausura de los establecimientos que se hallen en infracción a que se refiere la norma constituye, en la economía de la ley 14.878, una medida de índole estrictamente penal. A ello no obsta, en modo alguno, el hecho de que al contemplarla se hayan tenido en cuenta "razones de seguridad pública" -como parece admitirlo la mayoría del a quo-, pues, amén de que es propio de aquel tipo de medidas llenar fines de prevención, resulta claro también que -siempre en el marco de la ley 14.878- las clausuras de que se trata juegan con un alcance eminentemente punitivo.

8º - Que lo afirmado se evidencia, en efecto, no sólo atendiendo a las palabras empleadas por la norma que se cuestiona "a fin de que exista una inmediata ejecución de la sanción", reza sino que resulta. además del hecho de que la clausura no esté prevista como un recaudo provisorio, susceptible de ser dispuesto durante el trámite del proceso administrativo. Ella procede, por el contrario, al cabo del mismo, como medida final y acompañando una condena, según lo establece concretamente el art. 33 de la ley 14.878.

9º - Que no es ocioso añadir que dicho art. 33 prácticamente reproduce -variando sólo el lapso de duración de las clausuras- el art. 34 de la ley 12.372, modificado por el art. 3º del decreto-ley 4497/57, y el art. 30 de la ley 14.799, preceptos éstos que introdujeron la clausura en el régimen de que se trata y que, ostensiblemente, lo hicieron atribuyéndole el carácter de una sanción definitiva (confr. respecto del primero, Fallos, t. 256, p. 507 [Rev. La Ley, t. 114, p. 47]).

10. - Que, sin duda, no resulta discutible la posibilidad de que organismos de carácter administrativo ejerzan funciones jurisdiccionales, como lo ha reconocido esta Corte en diversas oportunidades, inclusive respecto del Instituto Nac. de Vitivinicultura (conf. Fallos. t. 277, p. 128 [Rep. La Ley, XXXI, p. 1647, sum. 181]).

11. - Que, sin embargo, también ha manifestado la Corte que la validez de los procedimientos administrativos de referencia se encuentra supeditada, como principio, a que las leyes dejen abierta la posibilidad de una revisión judicial ulterior (Fallos, t. 247, p. 646 [Rev; La Ley, t. 100, p. 63]; t. 253, p. 485 [Rep. La Ley, XXIII, p. 416, sum. 59]). Máxime tratándose de la aplicación de sanciones penales (Fallos, t. 255. p. 354: t. 267, p.. 97 [Rev. La Ley, t. 111, p. 737; t. 127, p. 726]), pues sólo así quedan debidamente a salvo pautas esenciales de la Constitución.

12. - Que, por ello, no cabe hablar de "juicio" -y en particular de aquel que el art. 18 de la Carta Magna exige como requisito que legitime una condena-, si el trámite ante el órgano administrativo no se íntegra con la instancia judicial correspondiente; ni de "juicio previo", si esta instancia no ha concluido y la sanción, en consecuencia, no es un resultado de actuaciones producidas dentro de la misma.

13. - Que la conclusión a que se arriba precedentemente, que importa, como es obvio, un juicio adverso a la constitucionalidad del art. 28, apart. 2º de la ley 14.878, en el aspecto impugnado, y conduce a un pronunciamiento revocatorio, exime a esta Corte de entrar en el análisis del segundo de los agravios formulados por el apelante.

Por ello, y habiendo dictaminado el procurador general, se revoca la sentencia apelada, en cuanto pudo ser materia del recurso extraordinario concedido a fs. 54 vuelta.

Eduardo A. Ortiz Basualdo - Roberto E. Chute - Marco A. Risolía - Luis C. Cabral - Margarita Argúas.

Aventis Pharma SA

Aventis Pharma SA 

Jurisprudencia 

Texto Completo 

En Buenos Aires, a los 26 días del mes de febrero del año 2010, se reúnen los miembros de la Sala "D" del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Esteban Urresti (Vocal Subrogante de la Vocalía de la 10a. Nominación) y Sergio Pedro Brodsky (Vocal Titular de la Vocalia de la 12a. Nominación) para resolver en el Expte. N° 29.083-I, caratulado "AVENTIS PHARMA S.A. s/recurso de apelación - impuesto a las ganancias". 

El Dr. Brodsky dijo: 

I - Que a fs. 2295/2332 Aventis Pharma S.A. interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 20 de diciembre de 2006, dictada por el Jefe (int) de la División Determinaciones de Oficio "A" del Departamento Técnico Grandes Contribuyentes Nacionales de la Subdirección General de Operaciones Impositivas de Grandes Contribuyentes Nacionales de la AFIP- Dirección General Impositiva por la que se determina de oficio el resultado impositivo -beneficio- del impuesto a las ganancias del período fiscal 2000, el que es compensado en su totalidad con quebrantos acumulados provenientes de los períodos 1995 a 1998 y se establece el nuevo saldo a favor de la recurrente del ejercicio 2000. 

Manifiesta que la sociedad apelante se constituyó el 1/1/2000 como consecuencia del proceso mundial de fusión entre los grupos Hoescht y Rhone Poulenc, cuya actividad principal es la fabricación de medicamentos para uso humano y productos farmacéuticos y tiene, como actividad secundaria, la venta al por mayor de productos farmacéuticos y veterinarios; expresa que durante el ejercicio fiscal 2000 celebró diversas operaciones con empresas vinculadas radicadas en el exterior, realizando el correspondiente estudio de precios de transferencia para evaluar el valor de mercado, concluyendo que sus utilidades resultaron consistentes con las obtenidas por las compañías comparables independientes. 

Precisa que el núcleo central de la determinación impositiva radica en la impugnación: a) del ajuste extracontable realizado por la recurrente del monto de los ingresos por ventas, que consistió en la reversión -en virtud del carácter extraordinario- de las notas de créditos emitidas en el marco del Convenio suscripto el 20/5/1997 por la industria farmacéutica con el Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados (PAMI); b) del ajuste realizado por Aventis Pharma S.A. a los Estados Contables en la reclasificación del ingreso "Reintegro de investigación y desarrollo" como ingreso operativo, neto del gasto registrado en la cuenta "Estudio, investigación y desarrollo" por ser este último vinculado; y c) de la selección de la empresa "Bentley Pharmaceuticals Inc." como comparable independiente en el segmento "Manufactura vendida en el mercado local". Plantea la nulidad de la resolución, calificando de arbitraria e infundada la decisión del juez administrativo de denegar las pruebas ofrecidas al formular su descargo en sede fiscal. 

Sostiene que el ajuste relativo al convenio firmado con el INSSJyP, se funda en una errónea interpretación acerca de la naturaleza de los descuentos generados, explicando que -contrariamente a lo sostenido por el Fisco-, todas las notas de crédito emitidas corresponden a un único e indisociable sistema de compensación del déficit generado por el Instituto, es decir que comprende a los descuentos denominados "tradicionales" y los "adicionales", por revestir ambos el carácter de extraordinarios lo que hace razonable su reversión, indicando que lo que los distingue es que los primeros se refieren a descuentos calculados sobre porcentajes fijos, mientras que los otros se calculan sobre porcentajes variables. Manifiesta que en virtud del Convenio referido, el PAMI se hace cargo de una suma fija de dinero (cápita), independientemente del gasto real que corresponda a medicamentos consumidos por los afiliados, por lo que el déficit que resulte de ambos conceptos es absorbido por toda la cadena de distribución. Remarca que del Convenio firmado con el INSSJyP no surge la metodología de compensación del déficit que debe seguirse y es por ello que las notas de crédito resultantes se distribuyen entre los laboratorios participantes durante el mes de liquidación conforme la proporción que éstos a través de las Cámaras determinen, y explica los porcentajes que corresponden a los aportes de farmacia, droguerías y laboratorios y las pautas fijadas por la Cámara Argentina de Especialidades Medicinales (CAEMe). 

En cuanto a la impugnación del ajuste efectuado por la recurrente a sus Estados Contables consistente en la reclasificación del ingreso "Reintegro de investigación y desarrollo" como ingreso operativo, neto del gasto registrado en la cuenta "Estudio, investigación y desarrollo" por ser éste último vinculado, destaca el desconocimiento del Fisco acerca de la actividad llevada a cabo por la recurrente, al admitir únicamente los gastos directos de materiales de ensayo, honorarios de investigación y desarrollo y honorarios clínicos más los sueldos y cargas sociales del personal de la nómina de la firma y asociados a tal actividad, desconociendo gastos indirectos internos que son indispensables para realizar la tarea de manera integral, haciendo un detalle de ellos y de la forma en que son calculados y que surgen de la Certificación Especial sobre Información Contable aportada como prueba. 

Se agravia de que el Fisco impugnara la selección de la empresa "Bentley Pharmaceuticals Inc.", como comparable independiente en el segmento "Manufactura vendida en el mercado local", con sustento en que dicha empresa posee pérdidas operativas recurrentes y que realizaría otras actividades. Expone que para demostrar el cumplimiento con el principio de valor de mercado de las operaciones intercompañía, la apelante dice que utilizó -como método más apropiado- el Margen Neto de la Transacción y que dentro de la muestra de compañías comparables estaba la firma Bentley, que asume riesgos de negocios y realiza funciones similares a la empresa recurrente en sus actividades de manufactura y opera en condiciones normales del mercado, sosteniendo que las "actividades diferentes" de la manufactura son inmateriales y considera arbitrario y carente de fundamento la exclusión de una comparable por el mero hecho de poseer pérdidas recurrentes, alegando que tal motivo de excepción no surge de la legislación aplicable ni de los lineamientos de la OCDE. 

Ofrece prueba y por los argumentos de hecho y de derecho que expone, solicita se revoque la resolución apelada, con costas y hace reserva del caso federal. 

II - Que a fs. 2353/2361 vta. el Fisco Nacional contesta el traslado conferido. Niega que el acto apelado tenga vicios de motivación y que la denegatoria a abrir a prueba en sede fiscal no amerita la nulidad propiciada atento que la actora tiene la posibilidad de reiterarla en esta instancia, alegando que la presente cuestión es de hecho y prueba, recayendo ésta sobre el contribuyente. 

Al referirse a la impugnación del ajuste de sus ingresos por ventas al PAMI con motivo de haber revertido las notas de crédito, la apoderada fiscal expone que los descuentos están registrados como "tradicionales" y a pesar que el recurrente aduce que el ajuste fue realizado por tratarse de descuentos extraordinarios, los mismos no cumplen las características de eventualidad necesarias para considerar su reversión. Agrega que en la medida que las contraprestaciones a cargo del PAMI y los proveedores estuvo prefijada en el contrato de suministro, la retribución de la contribuyente no estaba conformada por el precio de lista que es sobre el que se marcan los descuentos, sino por la contraprestación del PAMI de modo que el precio que se restablezca -por quitarle los "descuentos"- sólo es una referencia teórica, ya que en el caso nunca tuvo derecho a esa contraprestación, por lo que el "déficit" que la recurrente declara no es tal. 

Acerca de la impugnación de la recalificación de ingresos por "Reintegros de investigación y desarrollo" en ingresos operativos, la apoderada fiscal dice que para elevar sus ingresos y mejorar la ratio de su rentabilidad la recurrente recalificó a ingresos no operativos en operativos e indica que las deficiencias probatorias impiden el reconocimiento de otros gastos con los ingresos de investigación y desarrollo por no estar justificada su vinculación. Considera que no es suficiente que la empresa emplee un "centro de costos específicos" en la contabilidad por no estar probado con el plan de cuentas que el mismo contenga gastos referentes a la actividad de investigación y desarrollo, ni que la registración se haya adecuado al plan de cuentas, agregando que tampoco se intentó probar dicha circunstancia con documentación de respaldo. 

En cuanto a la exclusión de una empresa comparable -Bentley Pharmaceuticals Inc.-, señala que su inserción entre los comparables tiene por efecto disminuir indebidamente la ratio de ingresos de los comparables, según el método "margen neto de la transacción". Indica que los motivos que llevaron al Fisco a tomar esa decisión es que la firma no se dedica sólo a la actividad manufacturera, sin que se puedan escindir los ingresos y gastos referidos a la actividad relevante y que posee pérdidas operativas recurrentes; manifestando que la invocación de directrices de la OCDE sobre precios de transferencia no conforman de por sí el derecho positivo aplicable en la República Argentina y cita las conclusiones vertidas al respecto en el fallo dictado por la Sala "D" de este Tribunal en los autos "Aerolíneas Argentinas S.A.". 

Se opone a la prueba ofrecida por la contraria y por las razones de hecho y de derecho que desarrolla, solicita se dicte sentencia rechazando el recurso de apelación interpuesto, con costas y se tenga presente la reserva del caso federal. 

III - Que a fs. 2371 se hace lugar a la oposición formulada por el Fisco Nacional respecto del punto 2) de la prueba pericial contable propuesta por la actora y a fs. 2381/2381vta. se abre la causa a prueba admitiéndose los restantes puntos periciales, la informativa y la testimonial ofrecida. 

A fs. 2480 se declara cerrado el período de instrucción, a fs. 2494 se elevan los autos a conocimiento de la Sala "D". A fs. 2500/2503 y fs. 2504/2517 obran agregados los alegatos producidos por las partes. 

Finalmente a fs. 2518 se ponen los autos para dictar sentencia. 

IV - Que previo a todo procede pronunciarse sobre la nulidad opuesta por la actora, a pesar de haber sido planteada como otro argumento más de la defensa de fondo, agraviándose de que el juez administrativo no admitió las pruebas ofrecidas en el descargo. 

El hecho de no haberse abierto la causa a prueba en la etapa administrativa, o de no haberse ordenado medidas para mejor proveer, de ninguna manera afecta las garantías constitucionales de que goza la contribuyente ni la validez del procedimiento, por cuanto la posterior instancia ante este Tribunal la habilita a ofrecer todos los medios probatorios que considere procedentes. En tal sentido se debe tener presente que en el procedimiento común se halla previsto el supuesto de la apertura a prueba en los casos en que ante la Alzada deba realizarse una prueba que no ha sido admitida en primera instancia (art. 260 CPCC). Que es doctrina del Tribunal que la prueba no admitida durante el trámite de determinación, puede ser nuevamente ofrecida ante esta instancia (conf. arts. 173 y 174 de la ley de procedimiento fiscal y "Carboquímica S.A.C.I.M.", fallo del 5/7/77), lo que ha ocurrido en la presente causa donde la recurrente ha tenido ocasión de proponer y producir las medidas que estimó conducentes para esclarecer los hechos controvertidos. 

Que la sanción de nulidad debe provenir de una irregularidad grave sólo admitida cuando la invalidez de la determinación surja de forma manifiesta afectando sus elementos esenciales, careciendo el agravio de la recurrente de aptitud suficiente para cumplir con dichos requisitos. 

Por lo expuesto y no habiéndose afectado el debido proceso adjetivo, ya que no se verifica que el contribuyente se haya encontrado en un estado indefensión, cabe concluir que la nulidad invocada no es procedente, correspondiendo su rechazo. 

V - Que ello así las Cuestiones traídas a resolver se centran en la impugnación por parte del ente fiscal de: 1) el ajuste extracontable realizado por la recurrente del monto de los ingresos por ventas, que consistió en la reversión -en virtud del carácter extraordinario- de las notas de créditos emitidas en el marco del Convenio suscripto el 20/5/1997 por la industria farmacéutica con el Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados (PAM1) el 20/5/1997; 2) el ajuste realizado por Aventis Pharma S.A. a los Estados Contables en la reclasificación del "Reintegro de investigación y desarrollo" como ingreso operativo, neto del gasto registrado en la cuenta "Estudio, investigación y desarrollo" por ser este último vinculado; y 3) la selección de la empresa "Bentley Pharmaceuticals Inc." como comparable independiente en el segmento "Manufactura vendida en el mercado local". 

VI - Que no debe perderse de vista que todo cuanto concierne a la figura de los precios de transferencia, aún hoy resulta demasiado novedosa con dificultades para ser abordada por numerosos contribuyentes y responsables, a causa de la profusa y cambiante legislación de los últimos tiempos y además, existe escasa doctrina y menos jurisprudencia local que pueda servir de orientación en los casos dudosos que se presentan, situación ésta que resultaba más crítica todavía en el año 2000, en el que se verificaron los hechos que se discuten en la presente causa. (cfr. doctrina de esta Sala, según sentencia del 11/5/04 en el expediente N° 23.010-I "Compañía Procesadora de Carnes S.A." s/apel. multa). 

Como prueba de ello, viene al caso recordar que en el año 2000 rigieron tres normas reguladoras relativas al tema: la R.G. 567/99, la RG. 702/99 y la RG 1122/01. La primera (B.O. 28/4/99) estableció la obligación de acompañar las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias con un informe explicativo de los criterios a emplear para la formación de los precios (art. 8°); la segunda (B.O. 15/10/99), complementó la anterior e introdujo mayores precisiones para formalizar la presentación de un nuevo informe anexo al anterior; y la tercera, a pesar de haber sido publicada el 31/10/2001, alcanzó en forma retroactiva los balances iniciados a partir del 31/12/99 e introdujo modificaciones y sustituyó a la 702. Previamente, la R.G. 992 (B.O. 23/4/01) había establecido un nuevo sistema declarativo a partir del 1/5/01. Así, que salvo que se cuestione su vigencia en el año 2000, el ejercicio de ese año de la apelante estaría alcanzado también por las regulaciones de la R.G. 1122. Aquí corresponde analizar lo que Aventis Pharma informó junto con su balance 2000 y ver si tiene razón el Fisco para impugnar aspectos del estudio, en particular porque los motivos aducidos para tales tachas se basan en las apreciaciones de los fiscalizadores, sostenidas con argumentación elaborada bajo la urgencia de la prescripción inminente, en cuya virtud se ha omitido la debida y necesaria ponderación de las pruebas que fueron rechazadas, así como la profundización de la investigación de los temas abarcados por el mecanismo de precios de transferencia (PT), que exhibe tantas y serias dudas para la comparación, porque se funda en hechos y pruebas (ver act. adm., cpo. Act. N° 11038-581-2005/2, fs. 9/28 y 43/56). 

VII - Una ausencia notoria que debe señalarse en la legislación argentina es la inexistencia de acuerdos previos sobre precios de transferencia (Advance Pricing Arrangements), más conocidos por la sigla APA. Ellos permiten fijar pautas para la valoración de operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas y se celebran entre los contribuyentes alcanzados por las normas sobre PT y las autoridades fiscales, con el propósito de evitar futuras discusiones (cfr. Teodoro Cordón Ezquerro: Doctrina 1999-2004, Tomo l, pág. 548 y ss., Ed. AAEF, Bs. As., 2004). 

En Argentina, a diferencia de gran parte de los países que integran el G-20, es la AFIP la que impuso la normativa reglamentarista del caso y los administrados debieron ajustarse a ella, les viniera bien o mal el sayo. De modo que cuando las operaciones reales no se amoldaron a dicha normativa o el criterio no fue compartido, apareció el reclamo de la Administración Tributaria, determinando la disminución de quebrantos por no haberse observado esas reglas o las dictadas posteriormente, casi un año después de cerrado el ejercicio comercial del año 2000, que resultó -como se expresó- afectado por la retroactividad de la norma dictada a fin de octubre de 2001. 

El denominado "Estudio de Precios de Transferencia 2000" confeccionado por la firma de auditores PricewaterhouseCoopers y presentado por la recurrente el 6/6/02 en cumplimiento de lo dispuesto en la Resol. Gral. N° 1122, contiene una detallada descripción de la metodologíá empleada para determinar los precios de transferencia, evaluando sus operaciones con entidades vinculadas residentes en el exterior (act. adm. cpo. "Estudio de Precios de Transferencia - Año 2000"). En el mismo se explican las razones de la elección de los métodos empleados para evaluar tanto las operaciones de distribución como las de importación, fabricación y venta en el mercado interno y las de exportación a compañías vinculadas, concluyendo que la utilidad obtenida por Aventis Pharma en esas actividades es consistente con la que han obtenido las compañías comparables independientes. Del mismo modo, en cuanto a los pagos de regalías por el uso de propiedad intangible, los auditores informan que los mismos no son superiores a los de terceros independientes en condiciones similares de negocios. 

VIII - Para decidir sobre el primer punto, referido al ajuste extracontable de los ingresos por ventas, se debe examinar el convenio suscripto por los industriales farmacéuticos con el PAMI el 20/5/97 (fs. 2387/2392) y sus modificaciones del 29/10 y 17/11/99 (fs. 2414/2417). De ese análisis no resulta claro que existan notas de crédito por descuentos "tradicionales" y por descuentos "extraordinarios". Los descuentos practicados, ya se trate de los tradicionales o de los extraordinarios, redujeron el precio de venta. Un descuento siempre va a ser menor ingreso y por consiguiente, reduce ganancias. Esa es la realidad económica en Argentina y en cualquier otro lugar y no importa el motivo que los genera. El elemento comparativo a efectos de tal determinación no es estable; se modifica incluso todos los años y por consiguiente, refleja situaciones variables que pueden verificarse en un ejercicio y no en el siguiente. Esa es una de la razones del informe descriptivo que debe complementar la presentación de las declaraciones juradas de cada año (RG 702, art. 1°). De lo contrario, bastaría un único informe mientras sus supuestos no se modifiquen. 

En el caso de autos, la no ponderación de los descuentos que tienen la característica de habituales, normales, ordinarios o "tradicionales" (como los denomina el Fisco en el dictamen del 6/9/06, seg. Actuación N° 806/06), no resulta admisible porque no responde a las cambiantes condiciones en que se desenvuelve cualquier actividad industrial o comercial. Las explicaciones suministradas por los auditores en el Anexo 6 del estudio ya reseñado, para justificar la procedencia de los ajustes practicados en relación con el acuerdo celebrado por los industriales farmacéuticos con el PAMI (ver act. adm. cpo. citado, fs. 177/179), desdoblados en ingresos por reventa y por fabricación y en descuentos con porcentajes fijos y en otros variables, resulta perfectamente atendible y se halla corroborado por las respuestas al oficio cursado a CAEMe (ver fs. 2440/2442); de ello se colige que todas las notas de crédito emitidas responden a un proceso único de compensación, por lo que el criterio de la inspección actuante al respecto, objetando que del estudio no surge que se haya analizado si el resto de las empresas comparables trabajó en situación similar, no puede ser acogido, atento a que se está en presencia de una situación generalizada en el país y que no fue objeto de la debida verificación. 

IX - En el segundo punto, referido a los ingresos que obtiene la firma para investigar y desarrollar productos y que los contabiliza netos de los gastos de la misma índole, es procedente señalar que ello es lo mismo que registrar el ingreso bruto total como ganancia y después los gastos como pérdida. El resultado no varía. Así que si esa operativa está o no prevista en su plan de cuentas, o se ha creado un centro de costos para que refleje resultados directos, no altera en nada la sustancia del resultado final. Los ingresos serán siempre una ganancia y los gastos una pérdida, ya sean directos o indirectos. Dentro de la teoría del balance, todos los ingresos son computables y lo mismo pasa con los gastos. Sólo que estos últimos deben ser fehacientes y no tratarse de liberalidades. 

Y la diferencia entre ambos conceptos es un resultado neteado. Por lo tanto, si no existen ingresos exceptuados del impuesto, todos los gastos resultan ser operativos y por la misma razón son computables. Y es responsabilidad del organismo fiscal probar que sean liberalidades, porque dentro de la teoría del balance ellas no se presumen. Los testimonios brindados a fs. 2449/2451 y la respuesta al punto 2 de la pericial contable (fs. 2468/2473) -dejando de lado todo mérito a su "razonabilidad"-, justifican la procedencia del rubro de gastos y el Fisco no los ha impugnado invocando que fueran liberalidades o apócrifos, lo que de acuerdo con los elementos probatorios incorporados, no resulta procedente y por lo tanto, no es admisible el criterio aplicado en la ocasión por la AFIP. 

X - Finalmente, en relación con el tercer punto, que es la objeción formulada por la Administración Tributaria respecto de la firma Bentley Pharmaceutical Inc., cabe señalar que su ubicación entre las empresas similares comparables ha sido impugnada porque la citada firma se dedica a otras actividades manufactureras distintas y porque las mismas le provocan pérdidas recurrentes. 

Tales actividades consistirían en fabricar y comercializar productos farmacéuticos en España; distribuir productos farmacéuticos y biotecnológicos y ocuparse de corretajes en Francia, y vender ropa blanca descartable en los EEUU. Además, se dedicaría en España a otorgar licencias o a desarrollar productos farmacológicos destinados a ser exportados hacia Europa Oriental, África del Norte, China, América Central y Sud, operando a través de su subsidiaria Laboratorio Belmac SA., de modo que los mismos requieren de importante desarrollo posterior, pruebas y permisos regulatorios ya que se trata de productos basados en tecnologías innovadoras, que no son rentables mientras no hayan sido suficientemente probados y aceptados, situación que no es precisamente la que se verifica respecto de los productos manufacturados por la apelante en el país, en donde tales riesgos comerciales no tiene necesidad de asumirlos, porque son refacturados a la matriz situada en los EEUU, que los toma a su cargo (cfr. resolución apelada, fs. 37 - párr. 2). 

También ha observado el organismo fiscal la reiteración de pérdidas en los balances de otra subsidiaria en los EEUU, la firma Bentley Healthcare Corp., así como la circunstancia de haber incluido a Bentley Pharmaceutical Inc. en el informe de precios de transferencia del año 2000 y no haberla citado en el del año anterior 1999, lo que a juicio del organismo descalifica la elección hecha por la apelante al incorporar a esa firma entre las empresas comparables. 

Respecto de estas objeciones, corresponde poner de relieve que la normativa aplicable al caso de autos (ejercicio al 31/12/2000), es la Resolución General N° 702, cuyo art. 4° dispone que la información a proveer al ente fiscal debe contener: 

k) Métodos utilizados para la determinación de los precios de transferencia, con indicación del criterio y elementos objetivos considerados para determinar que el método utilizado es el más apropiado para la operación o empresa; 

l) Información sobre operaciones o empresas comparables, con indicación de los conceptos e importes ajustados con la finalidad de eliminar las diferencias. 

En ese sentido, la cita que el representante del Fisco Nacional trae a colación mencionando la sentencia de esta Sala al resolver el 12/5/04 la causa N° 19.117-I "Aerolíneas Argentinas S.A." (ver fs. 2360 vta.) no es la más feliz, porque allí se sostuvo que como la Argentina no es miembro de la OCDE y tiene reglas impositivas propias "distintas" a las de la OCDE, no podían aplicarse las directivas de la OCDE cuando éstas contrariaban las normas argentinas, debiendo prevalecer estas últimas. Esto no significa que cuando tal situación de contradicción no se presenta, se deban rechazar las directivas de la OCDE que sirven para interpretar aspectos sobre los cuales la normativa argentina no tiene posición asumida, porque de lo contrario quedarían sin solucionar muchos de los aspectos relativos al funcionamiento del mecanismo de precios de transferencia, por ausencia de precisiones. Se advierte que precisamente fue el Fisco Nacional quien acudió a las recomendaciones de la OCDE cuando necesitó fundar el criterio que aplicó para dictar la resolución aquí apelada (ver act. adm., cpo. Act 11038-581-2005/2, fs. 1 y 3/4; cpo. Anteced. Dto. Investig. N° 2, fs. 2). Por lo tanto, la referencia al fallo "Aerolíneas Argentinas", en el contexto del caso de autos, resulta errada. 

Por otra parte, no debe pasar desapercibido que la pretensión fiscal expuesta en la resolución apelada para impugnar a la firma elegida para la comparación, está basada en discrepar con el informe de precios de transferencia presentado por la recurrente sin que se agreguen resultados producto de una tarea sistemática de investigación, de modo de fundar la descalificación en conclusiones serias, distintas a una mera contradicción retórica. Ello así, porque el criterio aplicado por la Administración Tributaria, consiste en pretender desbaratar lo que se afirma en el citado informe, empleando para ello nada más que la dialéctica. 

De lo que antecede surge que las impugnaciones que el ente fiscalizador hizo a la elección de la firma Bentley Pharmaceutical Inc., carecen de sustento porque se basan en reprochar la realización de otras actividades manufactureras que no estaban a cargo de la nombrada sino de empresas vinculadas, en una época en que la norma relativa a la selección de las empresas comparables, es el inciso 1) del art. 4 de la R.G. 702, que no se opone a la elección efectuada, ya que está referida a la conservación de información sobre empresas comparables con indicación de los conceptos e importes ajustados con la finalidad de eliminar las diferencias; como tampoco la misma contradice las recomendaciones de la OCDE, a las que pudo haberse acudido como alternativa de sustitución. En esas condiciones, la conclusión es que el criterio adoptado por el organismo fiscal para impugnar la empresa seleccionada, no resulta admisible. 

XI - Atento las consideraciones que anteceden, voto por revocar la resolución apelada en cuanto reduce el saldo de quebrantos acumulados por la recurrente al cierre del ejercicio fiscal 2000. Las costas se imponen al Fisco Nacional. 

El Dr. Urresti dijo: 

Que adhiere a las conclusiones del voto precedente. 

Del resultado de la votación que antecede, 

SE RESUELVE; 

1) Revocar la resolución apelada en cuanto reduce el saldo de quebrantos acumulados por la recurrente al cierre del ejercicio fiscal 2000. 

2) Las costas se imponen al Fisco Nacional. 

Se hace constar que este pronunciamiento se emite de conformidad con lo previsto por el art. 59 del Reglamento de Procedimiento de este Tribunal. 

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese. 

ESTEBAN JUAN URRESTI 

VOCAL 

SERGIO P. BRODSKY 

VOCAL 

Dr. JUAN C. FERNÁNDEZ DE CUEVAS 

SECRETARIO LETRADO 

A/C PROSECRETARÍA DE REGISTRO