Alfred C. Toepfer Internacional S.A.
Tribunal Fiscal de la Nación, sala D
05/07/2010
Buenos Aires, julio 5 de 2010
El doctor Brodsky dijo:
I. Que a fs. 180/215 Alfred C. Toepfer Internacional S.A. (hoy transformada en Alfred C. Toepfer Internacional Argentina S.R.L.) interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 28 de diciembre de 2005, dictada por la Jefa (int.) de la División Determinaciones de Oficio del Departamento Técnico Legal Grandes Contribuyentes Nacionales de la Subdirección General de Operaciones Impositivas de Grandes Contribuyentes Nacionales de la AFIP-Dirección General Impositiva, por la que se determina de oficio el resultado neto final (quebranto), en el impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 1999, estableciendo un saldo a favor del contribuyente y se deja sin efecto el sumario que se instruyera.
Explica que su actividad principal es la exportación de "commodities" de granos, cereales y semillas oleaginosas de origen argentino, explicando que el precio de comercialización es el valor de plaza al momento de la operación, sin que ningún productor o comercializador pueda manipularlo. Indica que durante el año 1999 la recurrente registró numerosas bajas en los precios entre el momento de la concertación y el de embarque de las exportaciones, que le ocasionaron pérdidas puesto que ya había transferido el riesgo de fluctuación de los precios al comprador del exterior.
Explica que para llevar adelante la operatoria se vale de intermediarios especializados del exterior cuyo objetivo es el de arbitrar entre la oferta y la demanda, entre el agroexportador nacional y el cliente del exterior. Dice que por tal motivo, una vez concertada la venta, los riesgos de fluctuación de precios que se produce en el ínterin de la operatoria pasan a ser del intermediario, indicando que, si éste decidiera vender el mismo día que se concretó la venta con el agroexportador nacional, el margen de la operatoria para dicho intermediario sería nulo, pues el precio sería idéntico al de su compra, lo que evidencia que no existen posibilidades de márgenes ocultos ni de remarcación, es decir que dicha situación lo lleva a comprar mercadería para vender en un momento futuro o cubrirse según estime sea la suba o baja del mercado.
Manifiesta que es básico del instituto de precios de transferencia que la pérdida o la ganancia siga a quien, tiene el riesgo, y a partir de la concertación ese sujeto es el exportador del país que cerró su ecuación económica, es decir que si el precio baja es problema del comprador del exterior, por lo que para evitar problemas interpretativos en las compraventas internacionales, la operación se materializa en los términos dados por la GAFTA (Grain and Feed Trade Association) que es un modelo de contrato pre-pautado, agraviándose por ello de que el Fisco desconoce la realidad económica, creando arbitrariamente una ficción ajena a ésta, que consiste en determinar que los riesgos de fluctuación de precio sólo pasan al comprador del exterior recién cando se embarca la mercadería y no cuando se cerró el contrato GAFTA, concluyendo el ente recaudador que si el precio concertado es mayor al de plaza al momento del embarque, el Fisco se queda con el mayor de los dos, sin base normativa alguna en 1999.
Señala que durante el período cuestionado las operaciones se hicieron de acuerdo a las siguientes modalidades de negociación: venta FOB, ventas costo y flete y modalidad FOB-FOB, señalando que el Fisco para efectuar el ajuste de los precios de ciertas exportaciones dividió las operaciones en dos grupos, uno correspondiente a empresas que considera vinculadas y otro de exportaciones a empresas independientes. En el primer caso realizó el ajuste comparando los precios reales de las operaciones de la recurrente con los precios de la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación de la fecha de embarque, aplicando así las previsiones contenidas en el art. 15 de la ley del impuesto a las ganancias y realiza el ajuste tomando el mayor entre los precios concertados por la apelante y la citada Secretaría de la fecha de embarque, alegando que tal proceder coincide con el método vigente desde el año 2003 a partir de la sanción de la ley N° 25.784 para ciertas exportaciones de "commodities"; mientras que en el segundo supuesto también se aplicó la metodología antes explicada pero con la diferencia de que el cuadro normativo invocado por el Fisco en el que se basa, es el del art. 8° de la ley del tributo.
Opone la nulidad de la resolución apelada argumentando que de su texto se evidencian contradicciones respecto de la normativa que el Fisco considera aplicable al caso y estima que el acto carece de motivación y de análisis de las cuestiones planteadas por la recurrente, aplicando de modo retroactivo el método legislado en el año 2003 a partir del dictado de la ley N° 25.784, cuando el marco normativo vigente en el año 1999 era la ley N° 25.063, el decreto n° 485/99 y la Resolución General N° 702/99 que exigían ponderar quién tenía los activos, riesgos y funciones u obligaciones al momento de distribuir la renta en las operaciones internacionales, las disposiciones del Código Civil para los contratos de compraventa y el art. 6° de la ley N° 21.453 aplicable específicamente a las exportaciones agropecuarias. Efectúa una reseña de la normativa referida y sostiene que el dictamen (DAT) 16/98, la Resolución (ANA) 125/97 y la Resolución General (AFIP) 65 son normas inaplicables a la cuestión en debate.
Asimismo, sostiene que el acto determinativo viola el Convenio para evitar la doble imposición con Brasil y por lo tanto, la supremacía Constitucional de los tratados sobre el derecho interno, haciendo especial referencia a lo estipulado en el art. 9 del convenio. Dice que en el caso de las operaciones celebradas entre empresas de Brasil mediante el método FOB-FOB, el Fisco no tuvo en cuenta que dichas operaciones no eran exportaciones y que por la realidad económica se configuraba una transgresión al Convenio con Brasil. Asimismo, plantea que la firma Centenary no es una empresa vinculada y por ende sostiene que el ajuste que se aplica sigue un método incorrecto.
Se agravia porque en la resolución atacada se desecha la prueba aportada y ofrecida por la apelante al contestar la vista, considerando que la omisión de las pruebas como así también de los argumentos esbozados en el escrito de descargo, resulta violatoria de la garantía del debido proceso y del derecho de defensa, calificando al accionar fiscal de arbitrario.
En subsidio, peticiona que en el caso de se que confirme el ajuste propuesto por el ente recaudador se reconozca una corrección simétrica del ajuste, teniendo en cuenta los casos en que el precio de la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación de la fecha de embarque fue menor que el precio facturado a sus clientes del exterior.
Ofrece prueba y por los argumentos que desarrolla, peticiona que oportunamente se haga lugar al recurso interpuesto, revocándose la resolución apelada, con costas y hace reserva del caso federal.
II. Que a fs. 230/241vta. el Fisco Nacional contesta el traslado conferido. Expone que en la resolución recurrida se desarrollan los fundamentos fácticos y jurídicos sobre los que se sustenta, entendiendo que el acto administrativo y el procedimiento seguido para su dictado se ajustan a lo normado por las leyes de procedimiento administrativo y tributario. Señala que el contribuyente tuvo oportunidad de ejercer debidamente su derecho de defensa en sede administrativa, respetándose el debido proceso adjetivo y por los argumentos que expone, la doctrina y jurisprudencia que invoca pide el rechazo de la nulidad articulada, con costas.
En cuanto al tema de fondo, analiza las previsiones de los arts. 8° y 15 de la ley del tributo y manifiesta que la cuestión se centra en evaluar si el precio fijado para la operaciones entre empresas asociadas (transacción controlada) es coincidente con el precio que habrían pactado empresas independientes en operaciones idénticas o similares (transacción no controlada) en condiciones similares en un contexto de mercado abierto, afirmando que el Fisco se limitó a acatar las bases fijadas en las normas referidas, tildando de improcedentes los planteos formulados por la recurrente, orientados a que el organismo habría aplicado retroactivamente para el período fiscal 1999 la ley del impuesto a las ganancias vigente a partir del 22/10/2003 luego del dictado de la ley N° 25.784.
Aclara que el juez administrativo ha convalidado el aspecto temporal de medición para tal período el valor informado por la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación de la Nación a la fecha de cumplido el embarque, por entender que se ha configurado legalmente en dicha oportunidad la exportación de los activos objeto de la transacción, tal como lo establece la ley del tributo, con independencia de que tal normativa haya sido reafirmada para períodos posteriores a efectos del análisis de la comparabilidad de los precios de transferencia.
Señala que en el caso de autos se observó gran cantidad de ventas realizadas a clientes, que se formalizaron a precios inferiores al de mercado de referencia informado por la citada Secretaría al momento del embarque. Asimismo, dice que si bien la actora trae en apoyo de su postura la ley N° 21.453 —reguladora de la actividad exportadora de productos agropecuarios— que preveía un régimen facultativo de inscripción y presentación de declaraciones juradas que informaran hasta el día hábil siguiente a aquel en que la venta hubiese sido acordada, indicando, entre otros datos, el precio FOB oficial acordado en la venta, lo cierto es que dicha parte no demostró en autos haber cumplido con ello. Destaca que nada obsta a que las empresas involucradas pacten los precios conforme a sus propios intereses pero no puede olvidarse que la legislación tributaria ha establecido pautas de fijación de precios a fin de desarticular las maniobras, que siendo lícitas, interfieran en la verdadera magnitud de la renta atribuible a cada estado al cual pertenecen las partes contratantes.
Expone también que los contratos exhibidos carecen de fecha cierta por lo que resultan inoponibles a terceros, en este caso la AFIP, y aún en el caso de serlo no reflejarían el valor de mercado al momento de cumplido el embarque, citando en tal sentido lo decidido en el dictamen (DAT) n° 16/98 del 31/3/98, el art. 10 del decreto reglamentario de la ley N° 25.063 y la Resolución (ANA) n° 125/97, que se relacionan con el tema al interpretar como fecha de perfeccionamiento, a efectos de imputar la exportación a determinado período, la del "cumplido de embarque", lo mismo que la Resolución (AFIP) 65.
Sobre los agravios referidos a la supuesta violación del Convenio con Brasil sobre determinadas operaciones de exportación con empresas vinculadas, el apoderado fiscal expone que dicho convenio fija pautas que deben ser tenidas en cuenta para operaciones producto de acuerdos de integración regional, en los que las empresas contratantes se valen para la manipulación de los precios internacionales cuando estás conforman un conglomerado de "empresas asociadas" motivadas por un interés centrado en el resultado del grupo y no en el de cada integrante en particular; y en tal sentido el art. 9° prevé que le compete a cada Fisco nacional determinar los beneficios que podrían haber sido obtenidos por las empresas de no haber existido tal vinculación y que de hecho no obtuvieron en razón de ella y someterlos en consecuencia, a imposición conforme la legislación tributaria local.
Se opone a la prueba ofrecida por la contraria y por las razones de hecho y de derecho que desarrolla pide que oportunamente se dicte sentencia rechazando el recurso interpuesto y se confirme la resolución recurrida en todas sus partes, con costas y se tenga presente la reserva del caso federal.
III. Que a fs. 252 se resuelve rechazar la oposición formulada por el Fisco nacional a las pruebas ofrecidas por la recurrente y se abre la causa a prueba admitiéndose la informativa y pericial contable propuesta en autos.
Que a fs. 342 se declara cerrado el período de instrucción y a fs. 346 se elevan los autos a conocimiento de la Sala "D".
Que a fs. 354/361 y fs. 362/370 se encuentran agregados los alegatos producidos por las partes y finalmente a fs. 376 se ponen los autos para dictar sentencia.
IV. Que a fin de seguir un orden en la exposición se considera adecuado pronunciarse en primer término sobre la nulidad articulada por la actora. Sustenta su pretensión en que del texto de la resolución recurrida se evidencian contradicciones respecto de la normativa que el Fisco considera aplicable al, caso y sostiene por ello que dicho acto carece de motivación; y se agravia de que el juez administrativo desechó la prueba aportada y ofrecida al contestar la vista, como así también los argumentos vertidos en esa oportunidad, considerando que esa omisión resulta violatoria de la garantía del debido proceso y. del derecho de defensa, calificando al accionar fiscal de arbitrario.
Que "La motivación del acto... es una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho o de derecho que han llevado a la emanación, o sea los motivos o presupuestos del acto; constituye por lo tanto la fundamentación fáctica y jurídica con que la administración pretende sostener la legitimidad y oportunidad de la decisión tomada y es el punto de partida para el juzgamiento de esa legitimidad" (Gordillo, Agustín: "Tratado de Derecho Administrativo", Tomo III, Ed. Macchi, Bs.As. 1991, punto X-7). Que de la lectura de los actos recurridos se evidencian cuáles son las razones de hecho y de derecho en que se basó el juez administrativo para su dictado.
Que es sabido que la nulidad comporta la privación de efecto de los actos que adolecen de algún vicio y por ello carecen de aptitud para cumplir con el fin al que se hallan destinados, sin que se advierta que el firmante de las resoluciones atacadas haya incurrido en ninguna causal que invalide el procedimiento seguido, ya que la supuesta falta de motivación o de congruencia que el recurrente le imputa, consiste en no haber compartido la argumentación que el mismo expusiera durante el curso del procedimiento seguido por el ente recaudador y especialmente al contestar la vista de las actuaciones.
Que sobre las observaciones referidas a la falta de consideración de la prueba ofrecida y de las razones expuestas al formular su descargo, debe puntualizarse que, como principio general aplicable también en la especie, resulta evidente que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas sus argumentaciones, sino tan solo pronunciarse acerca de aquellas que estimen apropiadas para sustentar sus conclusiones; en efecto, el juzgador no está obligado a pronunciarse sobre todas las articulaciones de las partes, sino solamente sobre aquellas que estimen conducentes para fundar su decisión (conf. CSJN in re "Sopes Raúl Eduardo c/Administración Nacional de Aduanas", sentencia del 12/2/87; "Stamei S.R.L. c/Universidad Nacional de Buenos Aires", sentencia del 17/11/87, Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal Sala V; "Tunesse, María del Carmen Flavia c/Ministerio del Interior s/juicio de conocimiento sentencia del 13/4/98, entre otros).
La adopción de una decisión contraria a la que aquí se propicia implicaría la admisión de la nulidad por la nulidad misma, cuando tanto la doctrina como la jurisprudencia exigen para su configuración la existencia de un efectivo perjuicio al derecho de defensa, el que como ha quedado antes expresado, no se vislumbra en el supuesto bajo análisis.
Que a mayor abundamiento debe señalarse que "cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación al art. 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarla en una etapa jurisdiccional ulterior" (Fallos 202:549, 247:52 cons. 1°; 267:393 cons. 12 y otros), porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio "...ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia" (Fallos 205:249; consid. 5 y sus citas).
Que por lo expuesto, se rechaza la defensa de nulidad planteada, con costas.
V.- En cuanto al fondo de la causa traída a sentenciar, corresponde establecer cuál es el valor que debe tomarse en consideración, a fin de determinar la materia imponible resultante de las operaciones de exportación que realiza la actora, esto es si son los que surgen de aplicar el valor de mercado a la fecha de concertación como sostiene la misma, o si se debe acudir a los precios establecidos por la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentos de la Nación de la fecha de embarque, el que resulte mayor, que es el criterio sobre el que se sustenta la resolución recurrida.
Que al referirse a las tareas de auditoría fiscal llevadas a cabo, en el informe de inspección se señala que al comparar los valores de las "commodities" facturadas por la firma, con los valores FOB oficiales establecidos por la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentos (SAGPyA) tomados a la fecha de embarque, se observaron diferencias. Explica que la recurrente opera de distinta forma según si el cliente se trata de una empresa vinculada o independiente; en el primer caso los plazos entre la fecha del contrato y embarque son mayores lo que dada la alta volatilidad de los mercados de cereales, hace que los precios facturados sean menores a los vigentes a la fecha de embarque; mientras que en el caso de los contratos celebrados con firmas independientes, éstos son efectuados en fechas cercanas al embarque a un valor superior al FOB oficial (SAGPyA) y de verificarse diferencias temporales, como ocurre con las empresas vinculadas, los valores tenidos en cuenta para la celebración del contrato, recogen el valor futuro a fecha de embarque, ya sea por valor FOB oficial (a término) o valor de los mercado de futuros y éste es el valor facturado. Remarca que en la mayoría de las exportaciones realizadas con clientes independientes el valor consignado en la operación es superior al FOB oficial a la fecha de embarque; pero cuando ello no se cumple se observa que: a) el precio fijado a la fecha de contrato es determinado, por los valores futuros de los mercados a término de los puertos argentinos, que es formador de precios de "commodities" y b) que la mercadería comercializada tiene su origen en una compra FOB, es decir no es una exportación propiamente dicha. Asimismo, manifiesta que los contratos responden a normas internacionales establecidas para el comercio internacional de alimentos sin que presenten diferencias por tratarse de empresas vinculadas o no.
Que también se detalla en dicho informe que el 50% de las ventas, en el mercado externo, la recurrente las realiza a través del siguiente grupo de compañías vinculadas: Bular Ag. con domicilio en el Principado de Liechtenstein —a través de la cual la recurrente realiza exportaciones con destinos a otros países de Europa, Asia y Africa—-; y por intermedio de las firmas Alfred C. Toepfer Do Brasil Ltda., Alfred C. Toepfer Exp. e Imp. Ltda y Alfred C. Toepfer Exportaçao, todas ellas domiciliadas en Brasil —que realizan exportaciones a países del Mercosur y resto de Sudamérica—, las que fueron objeto del ajuste motivo de este decisorio. Que también se indica en el citado informe que al analizar la operatoria concertada con la firma Centenary S.A., en el período cuestionado se dedicaba a "trader" de granos, la actora manifestó que los acuerdos comerciales realizados con esta firma se hicieron en forma verbal y que de la documentación relevada, la fiscalización concluye que en estas operaciones los riesgos, activos y funciones son asumidos por la recurrente y por lo tanto responden a operaciones entre partes vinculadas incumpliendo así con el principio de "Arm"s Lenght o principio del precio normal de mercado abierto". En cuanto a las operaciones realizadas con la firma. Seaborad Over, el Fisco considera que por tener domicilio en Bermuda se dan algunos de los indicios mencionados en la Resolución General N° 702/99 inciso e) respecto de la vinculación.
Que en el referido informe los inspectores se encargan de señalar que a los efectos del ajuste se diferenció entre empresas vinculadas e independientes aplicando para el primer grupo el método de precio comparable no controlado, conforme los lineamientos del art. 15 de la ley del impuesto a las ganancias y tratándose de las firmas independientes, en aquellos casos en los que se constató que el momento de fijar el precio es a la fecha del contrato, no se tuvo en cuenta el valor futuro del mismo y se realizó un ajuste de impuesto aplicando para ello el art. 8° de dicha ley (act.adm., cuerpo principal, fs. 170/187 y fs. 195/203).
VI. El punto de partida de este análisis consiste en reconocer si se trata o no de uno de los casos denominados como "precios de transferencia", definidos por la OCDE como los valores a los cuales una empresa transfiere bienes físicos, propiedad intangible o provee servicios a una empresa asociada. Para valorizar los precios fijados se utiliza el principio de "precio normal de mercado abierto" (arm"s length principie). O sea, "los precios que hubieran sido aplicados por empresas no vinculadas en operaciones comparables, según condiciones similares de mercado. Esto implica que los precios que no se adecuen a ese parámetro podrán ser objeto de ajuste por parte de las autoridades fiscales" (cfr. Marcelo Daniel Rodríguez: "Ganancias-Bienes Personales-Ganancia Mínima Presunta-Análisis Integral", Ed. Omar Buyati, Bs. As, 2007, pág. 141).
En ese sentido, cabe reseñar las normas que sustentan la determinación de oficio apelada, vigentes al año en que se realizaron las operaciones observadas.
La resolución atacada comprende el período fiscal 1999 en el impuesto a las ganancias. Los textos legales aplicables en dicho año difieren, ya que el artículo 15 de la ley N° 20.628, que había sufrido una importante modificación dispuesta por la ley N° 25.063 (B.O. 30/12/98), la que rigió durante todo 1999, tuvo otra alteración de igual magnitud un año después. En esta ocasión se trató de la introducida por la ley N° 25.239 (B.O. 31/12/99).
Que como se dijera, el Fisco practica el ajuste del impuesto a las ganancias diferenciando si se trata de empresas vinculadas o independientes, agrupando entre las primeras a las firmas Bular Ag., Alfred C. Toepfer Do Brasil Ltda., Alfred C. Toepfer Exp. e Imp. Ltda y Alfred C. Toepfer Exportacao, Centenary S.A. y Seaborad Over. Que a excepción de las dos últimas, la recurrente admite que existe vinculación con dichas empresas y expresa que Centenary S.A. es un empresa independiente, por lo que considera que el método aplicado por el ente recaudador no es correcto y respecto de Seaborad Over, el Fisco aplica el instituto de "precios de transferencia", basándose en la presunción de ubicación en un "paraíso fiscal", en razón de estar tal cliente domiciliado en las Islas Bermudas.
Que cabe señalar que todo el sistema presuntivo incorporado al 2° párrafo del art. 15 de la ley del impuesto, así como el empleo de cualquiera de los métodos enunciados en los párrafos 5° y 6° del citado artículo, ceden ante la comprobación de que no se verifican las condiciones referidas en el primer art. s/n° incorporado a continuación del 15 por la ley N° 25.063 y dado tal circunstancia, es decir, no existiendo tal vinculación, la aplicación de "precios de transferencia" deviene improcedente. Con tal propósito cabe tener en cuenta las formas generalmente admitidas como manifestaciones de la existencia de vínculo económico, entre las que se destacan la propiedad del capital, la subordinación orgánica y los convenios de integración (cfr. C.S.J.N. in re "Eduardo Loussinian SACIFIA", del 20/9/83).
Que la pretendida vinculación con la firma Seaboard Over no ha merecido objeción alguna por parte del recurrente y en esas condiciones, lleva a admitir la presunción de hallarse frente a un caso a resolver aplicando las reglas de "precios de transferencia". Es por ello que, desde el punto de vista de la recaudación impositiva, se procura que los entes jurídicos que integran o son parte de conjuntos económicos, realicen sus operaciones entre sí del mismo modo como se habrían llevado a cabo entre partes independientes.
Respecto de la firma Centenary S.A., por un lado la actora niega enfáticamente que se trate de una empresa vinculada, manifestando que entre la fecha de la factura y la de su posterior anulación, el cliente entró en concurso de acreedores y que por las cláusulas del contrato, hasta que no se haga efectivo el pago la mercadería sigue perteneciendo a la recurrente, argumentando que a la fecha del concurso la mercadería se encontraba embarcada y ante la inconveniencia de hacer regresar el barco al puerto de origen por los altos costos, se decidió la posterior venta a un tercero, cambiando el destino final del embarque y resignando parte del precio, a lo que añade que se encuentra entre uno de los principales acreedores del concurso de Centenary y el hecho de que se encuentre encargada de conservar, administrar y liquidar la firma Ampascachi, no demuestra vinculación alguna. Aclara que ello es consecuencia del encuadramiento legal dado por el juez del concurso y explica que por problemas financieros del ahora concursado, en julio de 1998 ambas firmas habían suscripto un acuerdo de refinanciación de deuda garantizado con derecho real de hipoteca en tercer grado sobre una finca.
Que por otro lado, en el acto apelado en autos, el juez administrativo manifiesta que las operaciones realizadas por la actora con la empresa Centenary S.A. se desarrollan de una manera similar a las llevadas a cabo entre empresas vinculadas, aclarando que "en ningún momento se calificó a la citada empresa como vinculada", pero lo cierto es que en las planillas acompañadas al acto por el cual se corre la vista del art. 17 de la ley de rito y que son las que reflejan los montos ajustados, la empresa Centenary integra la lista que lleva por título "Detalle total operaciones con vinculadas ajustadas" y sobre la que se aplica el método previsto en el art. 15 de la ley del impuesto a las ganancias (ver fs. 167 de autos y act. adm., cpo principal II, fs. 251/252).
Que más allá de las conclusiones a las que arriba la inspección actuante —que sirve de sustento para el dictado de la vista y la resolución recurrida— a tenor de la realidad económica, lo cierto es que de la documentación aportada a la causa no se advierte que ambas firmas se encuentren vinculadas, por lo que corresponde que a la empresa Centenary S.A. deba dársele el tratamiento de empresa independiente a fin de analizar si procede aplicar al caso bajo examen el art. 8° de a ley del tributo.
VII. Establecido el marco dentro del cual corresponde considerar a las operaciones realizadas por la recurrente, debe analizarse el método de ajuste de sus precios, aplicado por la inspección actuante según se trate de empresas vinculadas o independientes, tal como se desprende de las planillas agregadas a fs. 251/253 del cuerpo principal II de los antecedentes administrativos.
Que en el caso los funcionarios optaron por el denominado "Precio comparable no controlado", definido como "...el precio o el monto de las contraprestaciones que se hubieran pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables" (art. 15 inc. a).
Sobre este punto, la apelante cuestiona la elección efectuada —a su juicio agravada por el añadido de una opción inexistente en la norma de 1999 ya que fue incorporada recién en 2003—, aduciendo que correspondía aplicar el art. 8 de la ley vigente entonces, atento a que ha realizado todas sus exportaciones a "precios de público y notorio conocimiento" tomando cotizaciones de "mercados transparentes" y precios de referencia oficiales.
El enfoque que sostiene la recurrente no es el correcto, porque como se explicó, el caso se encuentra adscripto al art. 15 de la ley y no habiéndose en esa época implementado la exigencia de presentar las declaraciones juradas informativas a que se refiere el cuarto párrafo del citado artículo para la comprobación de si los precios de transferencia responden a prácticas normales de mercado entre partes independientes, la ley manda aplicar el método que resulte más apropiado para el tipo de operaciones de que se trate, de entre los varios que el mismo texto propone (art. 15, párrafo quinto).
Respecto de la forma en que fue llevado a la práctica el método elegido por los funcionarios fiscales, cabe señalar que la misma se sustenta en datos oficiales emanados de la autoridad pertinente, que según la apelante son los mismos que ella ha empleado para valuar sus exportaciones, por lo que a su juicio, la única diferencia obedecería a que el Fisco tomó las fechas de embarque en lugar de las de contratación, por ser los precios a estas últimas, menores que los otros.
El examen de las circunstancias referidas demuestra que en la época a que se refieren los presentes actuados no se hallaba vigente la ley N° 25.784, en cuya virtud se incorporó a partir del 22/10/03 la exigencia de optar por el mayor de los precios que surgiera de comparar los vigentes a las fechas de contratar la operación o la de embarque; por lo que es correcta la observación de la apelante. En consecuencia, dicha alternativa debe descartarse en todos aquellos casos en que los contratos celebrados entre las partes tienen fecha cierta y tener en cuenta el valor que en virtud del método aplicado por la Administración Tributaria, se determine para dichas fechas de contratación.
En cambio, cuando tales fechas ciertas no existan o no se disponga de ellas, procederá determinar los valores aplicando el mismo método, pero a la fecha de embarque, atento lo que dispone el segundo párrafo del art. 10 reglamentario (dto. n° 1344/98), respecto de las salidas al extranjero de bienes (cumplido embarque), ya que si bien esta norma regula el art. 8° de la ley, los dos últimos párrafos de este último, hacen directo reenvío al ad 15, aún cuando no se verifique vinculación económica.
Vale decir que, en los casos en que la Administración Tributaria hubiera prescindido de las fechas de contratación que se encuentran comprobadas, debe reverse ese criterio y aplicar el precio que se determine a la fecha de contratación.
VIII. Que el Fisco también realiza el ajuste de ciertas operaciones concertadas con empresas independientes, con sustento en lo establecido por el art. 8° de la ley del tributo.
Que dicha norma establece, en su parte pertinente, que: "a) las ganancias provenientes de la exportación de bienes producidos, manufacturados, tratados o comprados en el país, son totalmente de fuente argentina.
La ganancia neta se establecerá deduciendo del precio de venta el costo de tales bienes, los gastos de transporte y seguros hasta el lugar de destino, la comisión y gastos de venta y los gastos incurridos en la República Argentina, en cuanto sean necesarios para obtener la ganancia gravada.
Cuando no se fije el precio o el pactado sea inferior al precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino, corresponderá salvo prueba en contrario, tomar este último, a los efectos de determinar el valor de los productos exportados.
Asimismo, la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, podrá también establecer el valor atribuible a los productos objeto de la transacción, tomando el precio mayorista vigente en el lugar de origen. No obstante, cuando el precio real de la exportación fuere mayor se considerará, en todos los casos este último".
Que a fin de controlar si el precio pactado no es inferior al precio mayorista en lugar de destino, el Fisco consideró que como nuestro país es uno de los principales productores de granos y cereales y por lo tanto los puertos argentinos se encuentran entre los formadores de precios a nivel internacional, a tal fin tomó como indicador los precios referenciados por la SAGPyA, que reflejan el valor de las operaciones a nivel internacional. Que del cotejo de las operaciones con clientes no vinculados, los funcionarios fiscales observaron diferencias entre el precio fijado al momento de la fecha del contrato y el valor FOB de referencia de la Secretaría de Agricultura a la fecha de embarque, siendo en algunos casos inferior al precio convenido entre las partes a la fecha de embarque, debido a la alta volatilidad del mercado.
Que para opinar así, el Fisco ha tenido en cuenta lo informado por la Cámara de Exportadores de la República Argentina, la Bolsa de Cereales de Buenos Aires - Departamento de Estudios Económicos y J.J. Hinrichsen S.A., que son contestes en señalar que los precios de referencia de "commodities" en cualquier parte del inundo se tornan teniendo en cuenta la Bolsa de Chicago en función de los costos operativos regionales, como fletes, seguros, estibaje y demás, en sus principales puertos, entre los que están los de Argentina, por lo que la inspección arriba a la conclusión de que los formadores de precios en los países de destino son los mercados mundiales, entre los que se encuentra nuestro país (puertos de Rosario, Bahía Blanca y Quequén) y a partir de ello considera que el valor o precio FOB mayorista de las "commodities" a considerar es el que surge de la publicación de la SAGyP.
Que a tenor lo expuesto y de acuerdo con el criterio del dictamen (DAT) n° 16/98, el Fisco considera —acertadamente— que la salida definitiva del país de bienes transferidos a título oneroso se considerará configurada con el cumplido de embarque en la medida que efectivamente los bienes salgan del mismo, es decir que se perfecciona la exportación al momento de finalizar la carga, con el cumplido de embarque, practicando el ajuste de dichas operaciones según los lineamientos establecido por el art. 8° antes reseñado.
Que a tal fin, la actora ofrece como prueba una pericia contable, la que es incorporada en autos a fs. 331/339. Que los puntos a informar se limitan a que los expertos analicen las operaciones detalladas en los anexos VI y VII acompañados por la recurrente como prueba documental junto con su escrito de apelación, obrante a fs. 146/149 y 150/153, advirtiéndose que, tal como señala la apoderada fiscal al formular a fs. 341 la impugnación de dicha probanza, la operatoria allí individualizada no comprende a ninguna de las que son objeto de ajuste en la presente causa, conforme surge del cotejo de dicho informe con las planillas agregadas al expediente administrativo (act. adm., cuerpo principal II, fs. 251/253), razón por la cual no procede hacer mérito alguno respecto de dicha prueba.
IX. Que también plantea la actora que el ajuste fiscal relativo a empresas domiciliadas en Brasil —vinculadas o no— resulta violatorio del "Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal con respecto a los impuestos sobre la renta entre la República Argentina y la República Federativa del Brasil", aprobado por ley N° 22.675 (B.O. 17/11/1982) por no haber tenido en cuenta lo establecido por el art. 9° del mismo que establece: "Cuando:... b) las mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa de un Estado Contratante y de una empresa del otro Estado Contratante y, en uno y otro caso, las dos empresas estén en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieren de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que una de las empresas habría obtenido de no existir estas condiciones y que de hecho no se han producido a causa de las mismas, pueden ser incluidos en los beneficios de esta empresa y sometidos a imposición en consecuencia.". No obstante reiterar que el precio empleado por la firma recurrente cumple con la regla del operador independiente, argumenta que el Fisco intenta apropiarse de una renta ya atribuida a Brasil, dado que el gasto de cobertura, esto es la fluctuación del precio de la concertación, quedó a cargo del comprador de Brasil, y por lo tanto resulta imposible que la firma apelante pueda demostrarlo. Frente a ello, estima que de validarse la resolución en crisis se violaría la partida doble fiscal por cuanto quien tiene la renta debe poder deducir los gastos vinculados a su producción, conservación y mantenimiento de la ganancia y en este caso no se cumpliría. A todo ello agrega que, en el caso de empresas calificadas por el propio fisco como "independientes", tampoco podría practicarse ajuste alguno por no estar previstas en el art. 9 citado.
Sobre tal cuestión, tanto en el acto apelado como en el escrito de responde," los funcionarios fiscales remarcan que el Convenio aludido fija pautas que deben tenerse en cuenta en operaciones que son producto de acuerdos de integración regional, de los que las empresas contratantes se valen para la manipulación de los precios internacionales cuando conforman un conglomerado de "empresas asociadas", motivadas por un interés centrado en el resultado del grupo y no en el de cada integrante en particular; aclarando que a cada fisco nacional le compete determinar el beneficio que podrían haber obtenido las empresas de no haber existido tal vinculación y que de hecho no obtuvieron en razón de ella y someterlos en consecuencia, a imposición conforme la legislación tributaria local, considerando por todo ello que resulta ajustado a derecho corregir en este caso las bases imponibles de las operaciones de exportación, reemplazando los precios pactados por aquellos que surgen de la materia tributaria nacional (fs. 173/174 y 240 de autos).
Que las consideraciones efectuadas por el Fisco resultan atinadas y frente a la afirmación de la actora de no poder arrimar a la causa elemento alguno que sirva para acreditar que los gastos han sido asumidos por el comprador domiciliado en Brasil, corresponde concluir que el convenio no es aplicable al presente caso como pretende la recurrente, por falta de elementos de comprobación suficiente.
X. En cuanto a la objeción formulada sobre el ajuste fiscal proyectado respecto de las firmas Moihnos VE Brasil, Ocrim S.A., Multigrain Brasil y Batileford, bajo la modalidad FOB-FOB, cabe resolver que no procede reliquidarlas a tenor de lo preceptuado en el art. 15 de la ley del tributo, por no existir una exportación propiamente dicha, pero en ocasión de referirse a ese terna en el acto apelado, el funcionario firmante señala que los ajustes no se basan en dicha cuestión, sino en la detección de gran cantidad de ventas realizadas a sus clientes que se formalizaron a precios inferiores al precio del mercado de referencia informado por la SAGPyA al momento del respectivo embarque.
Que del cotejo de las actuaciones que sirven de sustento al acto recurrido no se advierte que el Fisco haya impugnado las operaciones relativas a las empresas mencionadas en el párrafo precedente por la modalidad de venta seguida por la firma recurrente, sino que expresamente se alude a la diferencia detectada entre el precio fijado en el contrato y el correspondiente a la fecha de embarque, razón por la que se considera que el agravio expresado por la actora sobre las operatorias concertadas FOB-FOB carece de sustento, a lo que cabe agregar que más allá de las manifestaciones vertidas por las distintas entidades y/o sociedades oficiadas en esta instancia al producir sus informes, la actora no ha arrimado elementos que acrediten sus dichos, debiendo señalarse que en oportunidad de contestar uno de los requerimientos efectuados durante la inspección, la actora manifestó que "...en los casos de buques cargados bajo condición FOB-FOB no se dispone de documentación, ya que la misma fue presentada a los compradores por los cargadores respectivos de cada operación...." (ver F.206/L multinota, agregada en act. adm. cpo. principal I, fs. 37).
XI.- Que por todo lo expuesto corresponde confirmar la resolución apelada, debiendo reliquidar el organismo dentro de los 30 días de notificado, el valor de los bienes exportados en el caso de que la AFIP hubiera prescindido de las fechas de contratación que se encuentran comprobadas, aplicando el precio que se determine a la fecha de dicha contratación y en consecuencia, cuando en esos casos haya computado los precios vigentes a la fecha del embarque, procede modificar el criterio a tenor de lo expresado en el considerando VII "in fine", toda vez que la regla del mayor precio —incorporada por la ley N° 25.784— no alcanza a las operaciones aquí analizadas.
Las costas se imponen en proporción a los respectivos vencimientos.
La doctora Adorno dijo:
Que adhiere a las conclusiones del voto que antecede.
Del resultado de la votación; SE RESUELVE:
1°) Confirmar la resolución apelada de acuerdo con lo expresado en el Considerando VII del voto del Vocal Instructor. Las costas se imponen en proporción a los respectivos vencimientos.
2°) Ordenar a la AFIP-DGI que en el plazo de treinta (30) días reliquide el valor de los bienes exportados conforme las pautas fijadas en el Considerando XI del. Voto del Vocal instructor. A tal fin por Secretaría General de Asuntos Impositivos remítase al Fisco los antecedentes administrativos por el plazo acordado.
Se hace constar que este pronunciamiento se emite de conformidad con lo, previsto por el art. 59 del Reglamento de Procedimiento de este Tribunal. —Sergio Pedro Brodsky. — Adriana Adorno
