Dictamen Nº 42/1974

Dictamen Nº 42/1974

Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos

27 de Agosto de 1974

DATOS DE PUBLICACIÓN

Boletín Nº 254, Febrero de 1975

Carpeta Nº 10, página 141

ASUNTO

IMPUESTO A LOS REDITOS - Reorganización de Empresas - Concepto de Entidad - Distribución de Derechos y Obligaciones Impositivas.

 TEMA

IMPUESTO A LAS GANANCIAS-REORGANIZACION DE LA EMPRESA -ESCISION DE SOCIEDADES-EMPRESA UNIPERSONAL-REVALUO IMPOSITIVO -REVALUO CONTABLE-PATRIMONIO DE LA EMPRESA-VALUACION DEL BIEN

SUMARIO

b) En la reorganización, los bienes, derechos y obligaciones deberán considerarse por el valor que tuviesen a los efectos impositivos. c) Los remanentes de saldos de revalúo deben asignarse a la empresa que continúe con los bienes que originaron dichos saldos.

TEXTO

I.- La firma "N.N" solicitó a la Dirección la aprobación requerida por el artículo 71, 3er. párrafo, de la ley de Impuesto a los Réditos (t.o. en 1972 y sus modificaciones), con motivo de haber resuelto por asamblea general del 29/9/70 la reorganización de la empresa, transfiriendo una de las explotaciones agropecuarias al accionista señor "X.X" contra el rescate de las acciones en poder de éste.

La Sección Revisión y Recursos de la Región al estudiar el caso, encuentra dificultades en varios aspectos como: a) si siendo una de las empresas que surge de la división, de propiedad unipersonal, resulta aplicable la norma fiscal atento que la misma se refiere a "entidades" b) Si la valuación de los bienes y los derechos y obligaciones fiscales que se transfieren a la continuadora debe efectuarse con los valores que los mismos tienen a los efectos impositivos o mediante los asignados especialmente por las partes a los efectos de la reorganización; y c) Forma de distribución de ciertos rubros impositivos, en especial los saldos de revalúo, ya sea con criterio proporcional o en función de los bienes asignados a las partes.

En el primer caso, si bien la terminología usada por la ley y el reglamento hacen dudar sobre la procedencia de incluir en dichas normas a formas no societarias, dicha Sección se inclina, por razones de equidad en los fines legales, a considerar involucradas a las empresas unipersonales dentro del tratamiento impositivo estatuido por el artículo 71 citado.

En el segundo aspecto opina que en la distribución correspondería atender a los valores adjudicados con motivo de la división ya que "esta solución evitaría que la atribución de los derechos impositivos alterara los términos del acuerdo en beneficio de aquel que se adjudica bienes con valores impositivos superiores, pero que a los fines de la transferencia son considerados equivalentes".

Finalmente en lo atinente al saldo de revalúo expresa que el mismo debe atribuirse en función de los bienes revaluados de que se hacen cargo las continuadoras.

II.- En lo atinente a la significación que debe otorgarse al vocablo "entidad" utilizado en el punto 7 del artículo 1° del Decreto-Ley 13.527 de 1969 que sustituye el artículo 71 de la Ley 11.682 (t.o. en 1968 y sus modificaciones), esta División coincide con la opinión de la Sección Revisión y Recursos citada en el sentido que comprende a las empresas unipersonales.

La aseveración se encuentra avalada por la generalidad que otorga al concepto el Diccionario de la Real Academia, que al consignar su segunda acepción dice: "ente o ser", considerando "ente", lo que "es, existe o puede existir". También la Enciclopedia Omeba de Contabilidad, Economía y Finanzas hace suya la definición antedicha y el Diccionario de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas agrega, además, que para el Derecho, entidad es la persona, bien sea individual o colectiva y más generalmente una sociedad o corporación. Finalmente nuestro Código Civil en su artículo 51 expresa: "Todos los entes que presenten signos característicos de humanidad, sin distinción de cualidades o accidentes, son personas de existencia visible". Al respecto debe también considerarse que la reorganización tratada por la norma legal se halla vinculada especialmente al concepto de empresa o fondo de comercio, en su significación de conjunto funcional y orgánico, independientemente, en alguna medida y aspectos, del número de los que participan del acervo social.

III.- Con referencia a los valores que deben considerarse a los fines de la traslación de los derechos y obligaciones fiscales de la empresa que se reorganiza, esta División entiende que dichos valores no pueden ser otros que los pertinentes a los efectos tributarios, correspondiendo desestimar en consecuencia, los que particularmente pudieran ser asignados por los responsables en oportunidad de la división de la empresa o explotación.

Adoptar otro criterio, además de ser extemporáneo al ámbito legal en que se opera y considera el acto jurídico propiamente dicho, daría lugar a la posibilidad de que se verifiquen las maniobras elusivas que prudentemente previene y señala, como antagónicas al espíritu de la norma legal instaurada, las manifestaciones de la exposición de motivos del Decreto- Ley número 18.527/69 en el punto B, apartado tercer párrafo "in fine", cuando dice: "... Se han adoptado, por otra parte, algunos recaudos para impedir que las reorganizaciones tengan propósitos exclusivamente fiscales, ya que en tal caso no se lograría el objetivo deseado".

IV.- En lo concerniente al procedimiento de distribución de los saldos de revalúo, consideramos que la proporcionalidad estatuida por la norma reglamentaria para la distribución de los atributos impositivos -art. s/N° agregado a la reglamentación del impuesto a los réditos (Decreto N° 586/68 y sus modificaciones) por el Decreto N° 466/71, art.10, punto 35, inciso d)- no debe entenderse en el concepto exclusivamente matemático, sino en su acepción más amplia que admite el sentido de correspondencia y adecuación que debe guardar el procedimiento distributivo de dichos atributos con la naturaleza de los bienes divididos o segregados y la propia economía de la ley tributaria sustantiva. Por ello opinamos que una correcta interpretación de las normas legales en análisis, permite sostener que los saldos de revalúo que se transfieran deben seguir la suerte de los bienes que los han generado.

Referencias Normativas:

Decreto Nº 466/1971 (DECRETO N° 466/71)

Ley Nº 11682 (T.O. 1972) Articulo Nº 71 (LEY DE IMPUESTO A LOS REDITOS)

Decreto Ley Nº 13527/1969 Articulo Nº 1 (DECRETO LEY 13527/69)

Código Civil, Articulo Nº 51

Ley Nº 18527

Decreto Nº 586/1968 (DECRETO REGLAMENTARIO DE LA LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS)

FIRMANTES

JOSE LOPEZ LADO p/a. División Asesoría Técnica CONFORME: FRANCISCO I.A SAUMELL p/a. Departamento de Asuntos Técnicos y Jurídicos

Dictamen Nº 71/1998

Dictamen Nº 71/1998

Dirección de Asesoría Técnica (DI ATEC)

30 de Octubre de 1998

DATOS DE PUBLICACIÓN

Carpeta Nº 21, página 233

ASUNTO

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Reorganización de Sociedades- Escisión parcial- Método de distribución de saldos a favor- V.V. Argentina S.A.

 TEMA

IVA-CREDITO FISCAL:COMPUTO -OPERACIONES GRAVADAS-SALDOS A FAVOR -SALDO TECNICO-SOCIEDADES COMERCIALES-ESCISION DE SOCIEDADES

TEXTO

I- Vienen las presentes actuaciones de la División Fiscalización Externa ... de la Dirección de ...., con la finalidad de consultar la forma de distribución de saldos a favor de IVA del artículo 24 de la ley del tributo por la firma A.A... S.A., que se escindió transfiriendo su patrimonio a las firmas continuadoras:

- A.A. ARGENTINA S.A. (V.V. ARGENTINA S.A.) 45,90 %,

- F.F. C.C. ARGENTINA S.A. (nueva entidad) 10 %,

- F.F. ARGENTINA S.A. (escisión-fusión) 44,10 %.

La firma distribuyó el saldo a favor de IVA emergente de la declaración jurada de diciembre de 1995, anterior a la fecha de la reorganización (01-01-1996), de acuerdo con los siguientes porcentajes:

- Saldos primer párrafo del artículo 24 de la ley del tributo:

- V.V. ARGENTINA S.A. 65,69 % - F.F. ARGENTINA S.A. 34,31 % 100,00 %

- Saldos segundo párrafo del artículo 24 de la ley del tributo:

- V.V. ARGENTINA S.A. 44,68 % - F.F.. ARGENTINA S.A. 55,32 % 100,00 %

La inspección actuante entiende que la firma del rubro no distribuyó los saldos a favor en el I.V.A. generados por aplicación de los párrafos primero y segundo del artículo 24 de la ley del tributo, de forma correcta, ya que no se respeta la proporcionalidad con respecto al valor de los bienes transferidos, prevista en el artículo 110 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias, dejando, a su vez, a una de las empresas continuadoras sin traslación de saldo a favor alguno.

Asimismo, cabe dejar constancia que la remitente no expresa en su informe cuáles fueron las pautas a que se atuvo la empresa para distribuir los saldos de que se trata, estimándose pertinente destacar que el tratamiento del aspecto consultado no implica dar por sentada la procedencia de la reorganización.

II- El artículo 77 de la ley de impuesto a las ganancias prevé que los resultados que puedan surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto, siempre que se cumplan los requisitos allí previstos.

La norma persigue no gravar procesos de reorganizaciones empresariales con el propósito de mejorar rentabilidad, competitividad y eficiencia, considerando además que no hay transferencia de riqueza, pues el capital, mayoritariamente, permanece en las mismas manos.

Entre los requisitos a cumplimentar mencionados en primer término, el artículo 77 requiere que las empresas que se reorganizan prosigan durante un lapso no inferior a dos años contados desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas.

En efecto, el artículo 109, punto 2, del decreto reglamentario exige "que continúen desarrollando por un período no inferior a dos (2) años, contados a partir de la fecha de la reorganización, alguna de las actividades de la o las empresas reestructuradas u otras vinculadas con aquéllas -permanencia de la explotación dentro del mismo ramo-, de forma tal que los bienes y/o servicios que produzcan y/o comercialicen la o las empresas continuadoras posean características esencialmente similares a los que producían y/o comercializaban la o las empresas antecesoras".

La disposición mencionada también prevé que los derechos y obligaciones fiscales establecidos en el artículo 70, correspondientes a los sujetos que se reorganizan, serán trasladados a la o las entidades continuadoras.

El artículo 109, inciso b), del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias contempla que la reorganización será procedente cuando "... el valor de la participación correspondiente a los titulares de la sociedad escindida o dividida en el capital de la sociedad existente o en el que se forme al integrar con ella una nueva sociedad, no sea inferior a aquél que represente por lo menos el ochenta por ciento (80%) del patrimonio destinado a tal fin o, en el caso de la creación de una nueva sociedad o del fraccionamiento en nuevas empresas, siempre que por lo menos el ochenta por ciento (80%) de capital de la o las nuevas entidades, consideradas en su conjunto, pertenezcan a los titulares de la entidad predecesora".

El artículo 110, inciso c), del mismo texto reglamentario prevé que en el caso de escisión o división de empresas, los derechos y obligaciones impositivos se trasladarán en función de los valores de los bienes transferidos.

La normativa apuntada establece cuáles son las condiciones a cumplimentar para que el proceso de reorganización sea considerado como tal y goce del tratamiento liberatorio en el impuesto a las ganancias.

Por su parte, la ley del impuesto al valor agregado, en su artículo 2º, inciso a), -texto vigente desde la sanción de la ley N° 20.631- contempla que no se consideran ventas las transferencias que se realicen como consecuencia de reorganizaciones de sociedades o fondos de comercio y en general empresas o explotaciones de cualquier naturaleza comprendidas en el artículo 77 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1986 y modificaciones). En estos supuestos, los saldos de impuestos existentes en las empresas reorganizadas, serán computables en la o las entidades continuadoras.

De esa manera, surge que la ley de IVA adopta igual criterio que el impuesto a las ganancias, en el sentido de no considerar gravadas las transferencias que se efectúen con motivos de reorganizaciones, siempre que cumplan los requisitos precedentemente referenciados, para ser consideradas como tales. Ello no significa que los saldos a favor en el I.V.A. necesariamente se deban trasladar a los sucesores en proporción a los valores de los bienes transmitidos, pues en nuestra opinión, ante la ausencia de normas expresas respecto de esta materia, corresponde examinar las disposiciones contempladas en la ley de ese gravamen relativas a los principios que rigen el cómputo de créditos fiscales y saldos a favor.

En ese sentido, cabe tener presente que el saldo a favor del primer párrafo del artículo 24 de la ley del tributo surge de un exceso de créditos fiscales sobre débitos, habiéndose manifestado en otras actuaciones que éstos, en ciertas ocasiones, pueden provenir de los bienes en existencia que al no haber sido enajenados, no generaron débitos fiscales para absorber los créditos fiscales recaídos en las respectivas adquisiciones.

Ahora bien, la transmisión efectuada en la escisión requiere que se trate de una universalidad de hecho y no de un mero parcelamiento de patrimonio -dictamen Nº 18/86-, debiendo la continuadora proseguir con la actividad de la antecesora.

En este aspecto, se estima que los saldos a favor "primer párrafo" transferidos, deberían guardar relación con las mercaderías transferidas o con la actividad a desarrollar por la sucesora, en este último caso en proporción a los insumos que ésta recepte.

Ello es así teniendo en cuenta que el artículo 12 de la ley del IVA establece que los créditos fiscales computables son aquéllos que se vinculen con operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de aplicación, por lo que parece razonable que los saldos a favor técnicos se transfieran acompañando a los bienes o a la actividad que los generaron.

En consecuencia, en una reorganización, el saldo a favor técnico trasladable no tiene necesariamente relación con la proporción de capital trasladado, sino con los insumos transmitidos afectados a la producción de bienes gravados en la continuadora.

Acerca del criterio preinserto cabe apuntar que una de las condiciones que hacen a la procedencia de la reorganización, es la continuidad por parte de la sucesora, de la actividad o alguna vinculada a ésta, que desarrollaba la antecesora, hecho que, en principio, parece indicar que en los procesos que tratamos existe, en cuanto a la actividad, una identidad o similitud entre el objeto de la reorganizada y el de quienes la suceden, lo cual justifica la traslación de derechos, entre ellos el saldo a favor técnico.

En el caso planteado, la consulta elevada no contiene detalles respecto de la actividad o línea de producción que origina la acreencia que tratamos, razón por la cual cabe dejar asentado que en la medida en que dichos saldos a favor se hubieran originado en la actividad automotriz, su traslación en función a los activos que permiten ejecutarla o a los bienes afectados a cada una de las citadas líneas de producto, no merecería reparos, habida cuenta que desde el punto de vista económico resulta lógico entender que esos saldos deben "seguir" a la operatoria que los produjo, pues supuestamente las prestaciones que realice la sucesora están vinculadas a las transacciones que originaron el crédito de la antecesora, las que deberían producir débitos fiscales para absorberlo.

Adoptar en forma definitiva y terminante el criterio de la proporcionalidad sostenido por el área operativa, para el caso de una firma reorganizada que se divide en función de que desarrolla una actividad gravada y otra exenta en el I.V.A. y cuenta con saldos técnicos, obviamente provenientes de la primera actividad, significaría atribuir a ésta última un costo ajeno a la misma, como asimismo que aquélla que resulta imponible se vea privada, en cabeza de la sucesora, de créditos fiscales que le pertenecían naturalmente.

Adviértase asimismo, que si una empresa se reorganiza dividiéndose y una de las continuadoras prosigue con una de las actividades que realizaba la reorganizada, consistente en la exportación de bienes, si existieran saldos a favor provenientes de ese tipo de operaciones efectuadas por la antecesora, resulta lógico que estos los recepte la sucesora en esa operatoria.

Respecto de los saldos por ingresos directos originados en retenciones o percepciones practicadas a la reorganizada, se aprecia que si la traslación a las continuadoras consideró la actividad o línea de producción adjudicadas a las mismas, no existirían fundamentos para impugnar una atribución realizada bajo esas pautas.

Ello, porque la actividad o línea de producción que se escinde y oportunamente soporta el pago a cuenta, debería ser, en principio, la que tenga la posibilidad de afectarlo a la cancelación de las futuras operaciones que realice la continuadora.

La proporcionalidad sería aplicable cuando hubiera mediado solicitud de devolución, dado que en tal supuesto cabría tratar a la suma en cuestión como si fuera dinero en efectivo.

En síntesis, en las reorganizaciones, la asignación de saldos a favor de I.V.A. debería practicarse considerando como pauta básica la actividad o línea de producto que los originó y que se trasladan a la continuadora.

No obstante el criterio precedente, se aprecia que dado lo novedoso del tema y la falta de regulaciones específicas, las pautas a seguir en la transferencia de saldos a favor que nos ocupa debería ser objeto de tratamiento reglamentario.

Referencias Normativas:

Ley Nº 20628 (T.O. 1986) Articulo Nº 70 (LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS)

Ley Nº 20628 (T.O. 1986) Articulo Nº 77 (LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS)

Ley Nº 20631 (T.O. 1997) Articulo Nº 2 (Inciso a))

Ley Nº 20631 (T.O. 1997) Articulo Nº 12 (LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO)

Ley Nº 20631 (T.O. 1997) Articulo Nº 24 (LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO)

Decreto Nº 2353/1986 Articulo Nº 109 (Punto 2 e Inciso b))

Decreto Nº 2353/1986 Articulo Nº 110 (Inciso c))

FIRMANTES

JORGE RUBEN STURLA Jefe Departamento Asesoría Técnica Tributaria Conforme: 30/10/98 ROBERTO PABLO SERICANO Director - Dirección de Asesoría Técnica