Máxima Energía S.R.L.

Máxima Energía S.R.L.

Tribunal Fiscal de la Nación, sala B

11/08/2010

Buenos Aires, agosto 11 de 2010.

Considerando:

I. Que a fs. 74/83vta se interpone recurso de apelación contra la resolución N° 171/07 (DV RRR1) de fecha 11/07/2007, emanado del Jefe de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Rosario I de la AFIP-DGI, mediante la cual se determina de oficio la materia imponible y el saldo ajustado del tributo resultante en el Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y otras operatorias por los períodos 06/2002 a 09/2005 que asciende a la suma de $ 384.182,75, liquidando los intereses resarcitorios correspondientes en la suma de $ 324.790,59, y aplicando una multa de $ 307.346,20 con sustento en el artículo 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.)

Que, el acto apelado tiene su origen en una fiscalización llevada a cabo por el Organismo Fiscal, en la que se observó que la contribuyente tiene como actividad principal declarada la venta al por menor de combustibles y que habría realizado pagos en efectivo a su principal proveedor en su respectiva cuenta corriente, proceder que para el Juez administrativo se encuentra incluido en la ley del impuesto sobre los débitos y créditos en las cuentas corrientes bancarias.

Que, la apelante comienza su libelo recursivo efectuando una serie de negativas genéricas en cuanto a la aplicación del artículo 1° de la ley 25.453, la R.G. (AFIP) 1135/01, etc.

Que, sostiene que la superposición de dos regímenes normativos con similar finalidad, como lo son los instaurados por el artículo 34 de la LPT y por la ley antievasión, en nada ayudan a la organización del régimen tributario, tomando inevitable la intervención de nuestros Tribunales en temas que podrían haberse evitado y ocasionado supuestos ajustes fiscales totalmente confiscatorios y ajenos a la realidad económica empresarial como es el caso de Máxima Energía S.R.L.

Que, señala que la aplicación de la Resolución General N° 1547/03 de la AFIP la perjudicó en forma notable, no sólo en su rentabilidad dentro de la actividad económica que desarrolla, sino que al mismo tiempo se le impedía hacerse de la mercadería sin que se acreditara en cuenta el monto total de la compra.

Que, indica que no fue intención del Poder Ejecutivo Nacional gravar las operaciones de depósitos en cuenta corriente del vendedor o productor, tal como se constata en el caso. Manifiesta que es ilógico no solo desde el punto de vista tributario sino comercial, el hecho de que el ajuste solo lo sufra la empresa distribuidora y no aquella que percibió la totalidad de los pagos acreditados en su cuenta.

Que, opina que nada de lo fiscalizado tiene su correlato con las normas tributarias, desde el mismo momento que los propios inspectores han cambiado tres veces el presunto ajuste, lo que evidencia la falta de seriedad y en consecuencia, la nulidad de todo lo actuado por ellos. Por su parte, esgrime que el hecho de que no se le haya notificado de la última cifra presuntiva a la que arribó la inspección, invalida toda la fiscalización, al no cumplirse en forma estricta con el artículo 16 y ss. de la ley 11.683.

Que, finalmente, destaca los derechos y principios de raigambre constitucional que se habrían vulnerado en el presente caso, efectuando una serie de consideraciones en relación al derecho de propiedad, principio de razonabilidad, de seguridad, de legalidad e igualdad.

Que, ofrece prueba y formula reserva del caso federal.

II. Que a fs. 138/146vta la representación fiscal contesta el traslado del recurso interpuesto.

Que, en primer término, aclara que la pretendida nulidad de la fiscalización al haber cambiado tres veces el presunto ajuste, no puede ser tratada como de previo y especial pronunciamiento por cuanto no ha sido así planteada. Al respecto, señala que mediante las tareas de relevamiento de la documentación aportada, tanto por la actora como por la principal proveedora Petrobras Energía S.A., se detectaron las diferencias que dieron origen al ajuste posterior. Destaca que los hechos y antecedentes se encuentran perfectamente plasmados y resultan totalmente identificables de la simple compulsa de las constancias administrativas que se acompañan. Arguye que no se desprende de autos que se haya vulnerado el derecho de defensa que tuvo el contribuyente durante el procedimiento determinativo de oficio, inclusive de alegar y probar cualquier vicio que pudiera haber afectado al mismo y que éste no acreditó en la etapa correspondiente.

Que, considera improcedente la alusión a la supuesta superposición de regímenes con la Ley Antievasión, en tanto la cuestión debatida en autos consiste en la omisión de pago del impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias, y no sobre la procedencia o no de computar créditos fiscales, o admitir deducciones de gastos.

Que, manifiesta que es la misma actora quien a través de una interpretación errónea de la normativa vigente, intenta desdibujar la realidad económica de los hechos que surgen de comprobantes fehacientes.

Que, indica que no cuadra más que concluir que resulta procedente someter a imposición los importes relevados provenientes de sus pagos realizados mediante depósitos en la cuenta corriente del proveedor, atento haberse comprobado que no han pasado por el sistema bancario institucionalizado del sujeto pagador, dejando de ingresar el gravamen en su justa medida, de acuerdo a lo dispuesto por la Ley N° 25.453 en su artículo 1°.

Que, por último, solicita se confirmen los intereses resarcitorios aplicados y la sanción de multa, en relación a la cual destaca que la actora no efectúa agravio alguno.

III. Que, a fs. 156 se abrió la causa a prueba, haciéndose lugar a la prueba informativa y pericial contable ofrecida. Posteriormente, clausurándose la instrucción a fs. 194. A fs. 197 se elevaron los autos a consideración de la Sala "B", la que de inmediato los puso para alegar.

Que, a fs. 201/3 y fs. 205/213vta. obran agregados los alegatos producidos por el Fisco Nacional y la parte actora, respectivamente.

Que, finalmente, a fs. 214 se llaman los autos para sentencia.

IV. Que, en primer término, aún cuando no fuese sido introducido como de previo y especial pronunciamiento, corresponde analizar los agravios de la recurrente que hacen a la nulidad del acto recurrido.

Que, la contribuyente plantea la nulidad de todo lo actuado en la etapa fiscalizadora, con sustento en el hecho de que los inspectores habrían cambiado tres veces el presunto ajuste (en cuanto al monto), lo que evidencia, a su opinión, la falta de seriedad de lo actuado por los inspectores.

Que, al respecto, es dable recordar la doctrina de nuestro más alto Tribunal, en el sentido de que para la procedencia de una nulidad interesa que exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que origine el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a la indefensión, por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se indican las defensas de las que se habría visto privado de oponer el impugnante, debiendo, además, ser fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma, razón por la cual deben ofrecerse elementos que acrediten, en principio, el perjuicio sufrido, si se quiere que la anulación de lo actuado pueda tener lugar (ver en tal sentido "Asociación del Magisterio de Enseñanza Técnica— Amet c/ Buenos Aires Provincia de y otro s/ amparo", C.S.J.N., 5/10/95, t. 318, p.1798; "Aguirres, Mirta Ramona c/ La Rioja, Provincia de y otros s/ daños y perjuicios", C.S.J.N. 6/2/01, t. 324, p. 151, entre otros).

Que, tal como se establece en la resolución de marras, resulta pertinente destacar que la fiscalización actuante confeccionó las liquidaciones primigenias en base a la información suministrada por la principal proveedora, notificando el 23/11/2006 las diferencias detectadas por un importe de $ 797.945,59 (fs. 458 Cuerpo Principal). Con posterioridad a dicha notificación del ajuste, la responsable aportó copia de los medios de pago utilizados para cancelar las operaciones celebradas con Petrobras Energía S.A., con lo cual, del análisis de toda la documentación colectada y en atención a las disposiciones de la Ley 25.413 y sus modificatorias, se procedió a confeccionar una nueva liquidación, depurando del total de operaciones alcanzadas en un primer momento por el tributo de marras, aquellas que fueron canceladas a través del depósito en cuenta de la proveedora de cheques de terceros y mediante la transferencia de fondos desde cuentas bancarias de titularidad de la contribuyente, agrupando a las transacciones restantes en función a la fecha en que fueron abonadas.

Que, por su parte, cabe recordar que conforme lo establece el 2° párrafo del artículo 16 de la Ley 11.683 "Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados que intervienen en la fiscalización de los tributos, no constituyen determinación administrativa de aquéllos, la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrativos a que se refieren los artículos 9°, punto 1, inciso b) y 10 del Decreto N° 618/97".

Que, en este orden, no se advierten razones para nulificar el acto recurrido, ni se aprecia que la labor de la inspección actuante haya causado un perjuicio concreto a la apelante, razón por la cual corresponde rechazar la nulidad planteada y adentrarse en el fondo de la cuestión traída a discusión.

V. Que, conforme se desprende del informe final de inspección glosado a fs. 609/620 de las actuaciones administrativas (Cuerpo Principal – Impuesto sobre los Débitos y Créditos en Cuentas Bancarias Parte IV), la contribuyente de autos es una sociedad que por el tipo de actividad que realiza (venta al por menor de combustibles) tiene un único o pocos proveedores de relevancia y, se presume, además, que por lo general, sus clientes le pagan en efectivo, mientras que la entidad efectúa los pagos a sus proveedores (en lo que aquí interesa) mediante depósitos también en efectivo en las cuentas bancarias de los mismos, permitiendo mediante lo que los fiscalizadores llaman "un sistema organizado de pagos", la cancelación de sus deudas comerciales, sin la utilización de sus propias cuentas bancarias, evadiendo, de esta manera, según los verificadores, el impuesto a los débitos y créditos bancarios.

Que, cabe resaltar que en ningún momento explicitan ni describen los inspectores cuál es ese "sistema organizado de pagos" utilizado por la recurrente para reemplazar el uso de su cuenta corriente bancaria.

Que, por el artículo 1° de la Ley N° 25.413 (B.O. 26/3/2001) se creó un impuesto sobre los débitos y créditos bancarios, en los siguientes términos: "Establécese un impuesto cuya alícuota será fijada por el Poder Ejecutivo nacional hasta un máximo del seis por mil (6 ‰) a aplicar sobre los créditos y débitos en cuenta corriente bancaria. El impuesto se hallará a cargo de los titulares de las cuentas respectivas, actuando las entidades financieras como agentes de liquidación y percepción. El impuesto se devengará al efectuarse los créditos y débitos en la respectiva cuenta corriente."

Que, el objeto del tributo fue redefinido por la ley 25.435 (B.O. 31/07/01), quedando redactado el citado artículo 1°, de la siguiente manera: "Establécese un impuesto, cuya alícuota será fijada por el Poder Ejecutivo nacional hasta un máximo del seis por mil (6‰) que se aplicará sobre: a) Los créditos y débitos efectuados en cuentas —cualquiera sea su naturaleza— abiertas en las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras. b) Las operatorias que efectúen las entidades mencionadas en el inciso anterior en las que sus ordenantes o beneficiarios no utilicen las cuentas indicadas en el mismo, cualquiera sea la denominación que se otorgue a la operación, los mecanismos empleados para llevarla a cabo —incluso a través de movimiento de efectivo— y su instrumentación jurídica. c) Todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o débito. En los casos previstos en los incisos b) y c) precedentes, se entenderá que dichas operatorias y/o movimientos, reemplazan los créditos y débitos aludidos en el inciso a) del presente artículo, por lo que a tal fin corresponderá aplicar el doble de la tasa vigente sobre el monto de los mismos. Facúltase al Poder Ejecutivo nacional, a definir el alcance definitivo de los hechos gravados en los incisos precedentes, como así también para crear un régimen especial de determinación para las entidades financieras aludidas. El impuesto se hallará a cargo de los titulares de las cuentas bancarias a que se refiere el inciso a) del presente artículo, de los ordenantes o beneficiarios de las operaciones comprendidas en el inciso b) del mismo, y en los casos previstos en el inciso c), de quien efectúe el movimiento de fondos por cuenta propia. Cuando se trate de los hechos a los que se refieren los incisos a) y b), las entidades comprendidas en la Ley de Entidades Financieras actuarán como agente de percepción y liquidación, y en el caso del inciso c), el impuesto será ingresado por quien realice el movimiento o entrega de los fondos a nombre propio, o como agente perceptor y liquidador cuando lo efectúa a nombre y/o por cuenta de otra persona. El impuesto se determinará sobre el importe bruto de los débitos, créditos y operaciones gravadas, sin efectuar deducción o acrecentamiento alguno por comisiones, gastos, o conceptos similares, que se indiquen por separado en forma discriminada en los respectivos comprobantes, perfeccionándose el hecho imponible en el momento de efectuarse el débito o crédito en la respectiva cuenta, o en los casos de los incisos b) y c), cuando, según sea el tipo de operatoria, deba considerarse realizada o efectuado el movimiento o entrega, respectivamente."

Que, como se observa en la transcripción de la norma, a partir de la Ley N° 25.453, la amplitud conceptual dada por el legislador, ya no solo se alcanzan operaciones relacionadas con entidades financieras exclusivamente, sino también comprende a los terceros por otros movimientos de fondos que realicen.

Que, el Poder Ejecutivo hizo uso de la facultad reglamentaria que se le otorgara en la norma antes transcripta, mediante el dictado del Decreto N° 380/2001 (B.O. 30/3/2001), el que fuera modificado por el Decreto N° 969/2001 (B.O. del 31/7/2001). El artículo 2° de la reglamentación dispone que "A los efectos de determinar el alcance definitivo de los hechos comprendidos en los incisos b) y c), del primer párrafo del artículo 1° de la ley, se consideran gravados: a) Las operaciones que se indican en el artículo siguiente, en las que no se utilicen las cuentas bancarias a que se refiere el artículo anterior, efectuadas por las entidades comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, cualesquiera sean las denominaciones que se les otorguen, los mecanismos utilizados para llevarlas a cabo —incluso a través de movimiento de efectivo— y su instrumentación jurídica. b) Todos los movimientos o entregas de fondos, propios o de terceros —aún en efectivo—, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otra, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito, compra y/o débito."

Que, tal como estaba redactada la ley y su reglamento, una definición de tal amplitud conceptual determinaba un objeto del gravamen que excedía cualquier margen de razonabilidad, ya que según el texto legal cualquier movimiento de fondos generaba en cabeza de quien lo realizara la exigencia del pago del impuesto.

Que, la propia Administración Fiscal advirtió ello y mediante la Resolución General N° 1135, del 7 de noviembre de 2001 (B.O. 9/11/01), dispuso en su art. 43 que "Los movimientos o entrega de fondos comprendidos en el inciso b) del artículo 2° del Anexo del Decreto N° 380/01 y sus modificaciones, son aquéllos que se efectúan a través de sistemas de pago organizados —existentes o no a la vigencia del impuesto sobre créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias—, reemplazando el uso de las cuentas previstas en el artículo 1°, inciso a) de la Ley N° 25.413 y su modificatoria. Lo dispuesto precedentemente resulta de aplicación, siempre que dichos movimientos o entrega de fondos sean efectuados, por cuenta propia y/o ajena, en el ejercicio de actividades económicas. No se encuentran alcanzados por la norma citada en el primer párrafo, la transmisión de cheques mediante endoso —conforme a las disposiciones en vigencia dictadas por el Banco Central de la República Argentina—, ni los egresos que se realicen mediante los sistemas de caja chica o fondos fijos."

Que, así la obligación de percepción y pago directa, establecida en el art. 2°, inc. b), del Decreto N° 380/2001 —que reprodujera el art. 1°, inc. c), de la ley—, es la que se efectúa por intermedio de "sistemas organizados de pagos" existentes, o no, a la vigencia del impuesto sobre créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operaciones. Tal sistema de pagos organizado debe reemplazar el uso de las cuentas previstas en el art. 1°, inc. a), de la ley 25.413 y sus modificaciones. Además, el segundo párrafo de dicho art. 43 estableció que esas operaciones deben ser efectuadas en el ejercicio de actividades económicas, excluyendo así de la obligación tributaria a los consumidores finales.

Que, asimismo, la Administración Federal de Ingresos Públicos, en la Nota Externa N° 1, del 23/5/2001 (B.O. 28/5/01), aclaró en sus puntos 5 y 12 que debe haber un sistema de pagos organizado para que haya obligación de tributar y aquél debe sustituir el uso de cuenta corriente. Por su parte el punto 13 de la Nota Externa señala que: "El depósito en efectivo efectuado por el adquirente en la cuenta corriente del vendedor, correspondiente a la compra de bienes para uso y consumo particular, no se encuentra alcanzado por el gravamen, dado que esta transacción no configura ninguna de las operaciones a que se refiere el art. 2° del Anexo del dec. 380/2001 y sus modificatorias", lo cual ratifica que el ámbito del gravamen, en el caso de movimientos de fondos, está reservado a operaciones que denoten el ejercicio de una actividad económica y no adquisiciones alejadas de tal concepto, como son las adquisiciones para uso o consumo particular.

VI. Que, se observa entonces que se introducen dos conceptos esenciales que van a coadyuvar a la interpretación razonable de la norma legal en cuestión. Por un lado, la "actividad económica", aspecto éste que circunscribe la gravabilidad de los movimientos de fondos, lo cual si bien parecía obvio debía ser expresado, toda vez que únicamente puede estar alcanzados por el gravamen aquellos que se efectúan en el marco de una actividad económica de la persona que los realiza. Por otro lado, el "sistema de pagos organizado", lo cual permite afirmar —a constrario sensu— que está fuera del objeto del gravamen todo pago que no responda a un sistema organizado.

Que, en definitiva, la cuestión pasa por dilucidar qué se entiende por sistema de pagos organizado.

Que, no existe ninguna definición legal y ateniéndonos a la definición que da el diccionario de la Real Academia Española, se entiende por "sistema" el "Conjunto de reglas o principios sobre una materia racionalmente enlazados entre sí" o, bien, el "Conjunto de cosas que relacionadas entre sí ordenadamente contribuyen a determinado objeto".

Que, así las cosas, el "sistema de pagos organizado" del que venimos hablando, debe tratarse de un conjunto de reglas, principios o cosas relacionadas entre sí, ordenadamente, con el objeto de reemplazar el uso de las cuentas previstas en el art. 1°, inc. a), de la ley 25.413 y sus modificaciones. Es decir, efectuando una razonable interpretación de la ley y su reglamentación, solamente quienes hayan tenido o tengan un Sistema de Pago Organizado, tendiente a impedir la "bancarización" de las operaciones, estarán obligados de manera directa a percibir y pagar este impuesto.

Que, volviendo a los hechos concretos del caso en análisis se observa que conforme lo verificado por la propia fiscalización, la recurrente por el tipo de operatoria que realiza, esto es la venta al por menos de combustibles a consumidores finales, percibe pagos en efectivo. Por otra parte, del detalle de cobranzas realizadas por Petrobras Energía S.A. (Cuerpo Principal I, II y III) se observan distintas modalidades para la cancelación de las compras de combustible a su proveedor, tales como entrega de cheques de terceros, cheques propios, transferencias, lecops, patacones y depósitos en efectivo en una cuenta bancaria de Petrobras, tal como también se informa en el punto 1 de la prueba pericial contable producida en autos y agregada a fs. 178/179vta. del expediente principal.

Que, de la observación de las planillas de cobranzas antes citadas se puede apreciar que de los pagos efectuados, tan importantes son los cancelados en efectivo como aquellos que se efectuaron mediante cheques propios o de terceros, lo cual pone en evidencia que no es posible determinar la existencia de una única secuencia ordenada de pagos.

Que, en definitiva, en casos como el de autos, en el que se trata de la existencia de pagos a proveedores mediante depósito en efectivo en sus cuentas bancarias, medio aceptado por la Ley N° 25.345 (Antievasión), en el punto 1, de su artículo 1°, para cancelar operaciones, y no siendo, además, éste el único medio de cancelación de las compras efectuadas por la contribuyente, lo cual evidencia que es circunstancial, no puede catalogarse a los eventuales pagos efectuados bajo estas condiciones en un "sistema organizado" que tenga la finalidad de reemplazar el uso de las cuentas previstas en el art. 1°, inc. a), de la ley 25.413 y sus modificaciones. Por el contrario, que el pago en efectivo se efectúe en una cuenta de titularidad del proveedor, tiene el efecto de "bancarizar" la operación.

Que, además, es fundamental el hecho reconocido por el Fisco Nacional de que la contribuyente obtiene cobros en efectivo por las operaciones de venta que ella realiza a consumidores finales, generando ello la necesidad por parte de la recurrente de, su utilización o disposición, no existiendo norma alguna que obligue a su depósito en una cuenta bancaria propia, debiendo tenerse presente que le asiste a la actora el derecho de llevar sus asuntos comerciales de la manera que le resulte menos gravosa, no advirtiendo, por otra parte, que el uso de los fondos disponibles en efectivo y que se depositan en la cuenta del proveedor, tienda a evitar y eliminar la cuenta corriente bancaria propia de la contribuyente en el caso de autos, máxime recordando —a riesgo de ser reiterativo— que la actora efectuaba pago con cheques propios, utilizando así su propia cuenta corriente.

Que, no puede afirmarse en la especie que la recurrente contara con un sistema de pagos organizado tendiente a reemplazar el uso de la cuenta bancaria propia, no habiendo el Fisco Nacional explicado siquiera en que sustenta su afirmación de encontrarse ante tal situación en el caso de la recurrente, razón por la cual corresponde revocar la resolución apelada en autos, con costas.

Por ello, SE RESUELVE:

Revocar el acto apelado, con costas.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese. —Agustín Torres. — Carlos A. Porta. — Juan Pedro Castro.