La Angostura S.R.L

La Angostura S.R.L

Tribunal Fiscal de la Nación. Sala B

12/02/2010

Buenos Aires, 12 de febrero de 2010

AUTOS Y VISTOS:

El Expediente N° 31.150-I, caratulado "LA ANGOSTURA S.R.L. s/apelación",

Y CONSIDERANDO:

I.- Que a fs. 17/22 se interpone recurso de apelación contra la resolución de la AFIP-DGI de fecha 10/1/2008 en la cual se determina de oficio, con carácter parcial, por conocimiento cierto de la materia imponible, el impuesto sobre los débitos y créditos bancarios que debió haber ingresado la recurrente, con más intereses resarcitorios y se le aplica una multa equivalente al 70% del tributo determinado, con sustento en el artículo 45 de la ley procedimental.

Que, el acto apelado tiene su origen en una fiscalización llevada a cabo por el Organismo Fiscal, en la que se observó que la contribuyente tiene como actividad principal declarada la venta al por menor de combustibles y que habría realizado pagos en efectivo a su principal proveedor en su respectiva cuenta corriente, proceder que para el Juez administrativo se encuentra incluido en la ley del impuesto sobre los débitos y créditos en las cuentas corrientes bancarias.

Que, la apelante considera que la determinación es improcedente. Explica que el ajuste se refiere a los pagos realizados a la firma Refinor S.A. mediante depósito en una cuenta habilitada por ésta a tal efecto. No obstante, indica que además le efectuaba pagos con cheques propios y de terceros, siendo el depósito en la cuenta del proveedor una más de las modalidades de pago.

Que, sostiene que el depósito de dinero en la cuenta del proveedor queda alcanzada por el gravamen que nos ocupa siempre que se den dos condiciones esenciales para ello: 1) el contar con un sistema de pago organizado y 2) que se reemplace el uso de la cuenta bancaria del sujeto pagador. Al respecto, señala que la expresión "sistema de pago organizado" es polivalente, sin sentido predeterminado, toda vez que no encuadra en ninguna tipología económica y mucho menos jurídica, a tal punto que ni en el informe final de la inspección actuante ni en el expediente administrativo, hay un solo vestigio siquiera de los que el inspector habría entendido por ello a efectos de justificar el ajuste.

Que, agrega, que la resolución en recurso elude elípticamente toda referencia a la cuestión y que si no es posible contar con la definición conceptual de lo que debe entenderse por "sistema de pago organizado", mal puede concluir la inspección de que advirtió la existencia del mismo en las operaciones comerciales de la contribuyente, sin desembocar en una irremediable e inexcusable arbitrariedad.

Que, manifiesta que de ninguna manera puede afirmarse que la recurrente contara con un sistema de pago organizado que reemplaza el uso de la cuenta bancaria propia cuando las cancelaciones mediante depósito en efectivo en la cuenta del proveedor no superaba al 20% del total de los pagos efectuados, ya que el resto se hacía a través de cheques de terceros endosados por la contribuyente y cheques propios. Aclara que los pagos se efectuaban de acuerdo al criterio de conveniencia según la disponibilidad de cheques de terceros, saldos en cuenta corriente de la recurrente, dinero en caja, etc., y que la legislación no ha establecido los caracteres y/o recaudos que deben ser satisfechos para considerar que un contribuyente cuenta con un sistema de pago organizado para la cancelación de sus obligaciones.

Que, expresa que lo único verificado en el expediente es que la actora canceló parte de su deuda con un proveedor mediante el depósito de dinero en efectivo en la cuenta bancaria de este último y que ello no basta para concluir que estamos en presencia de un sistema de pago organizado, toda vez que también se constató que tales depósitos no guardan regularidad ni proximidad en cuanto a su monto, existiendo, además, pagos con cheques propios y de terceros, no habiéndose en ningún momento reemplazado el uso de las cuentas propias de la recurrente.

Que, por otra parte, explica que en ocasión de contestar la vista en sede administrativa solicitó, de conformidad con el articulo 81 de la ley ritual, para el supuesto que el Fisco insistiera con la procedencia del ajuste, que se procediera a compensar el gravamen reclamado con las sumas que no fueron computadas como pago a cuenta en el impuesto a las ganancias, lo que no fue receptado por el Ente Fiscalizador. Aclara que conforme surge de las declaraciones juradas presentadas en el Impueso a las Ganancias y a la Ganancia Mínima Presunta, la contribuyente no consideró en los mencionados tributos ningún pago a cuenta derivado del Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios, por lo que resulta procedente la compensación peticionada.

Que, en lo atinente a la sanción aplicada, sostiene la inexistencia de comportamiento social disvalioso por parte de la contribuyente que justifique la misma. Manifiesta que actuó de manera normal, razonable y dentro de los límites de la pruedencia y el cuidado necesarios. Alega que mal podemos hablar de culpabilidad cuando se le requiere la liquidación de un gravamen para lo que, previamente, debería contar con una definición conceptual de una expresión que carece de caracteres accidentales o esenciales que permitan una representación abstracta de ella, por lo que, ante el desacierto, no puede sobrevenir ninguna sanción.

Que, ofrece prueba y formula reserva del caso federal.

II.- Que, a fs. 32/41vta. la representación fiscal contesta el traslado que se le corriera del recurso interpuesto en autos.

Que, en primer lugar, advierte que las afirmaciones de la recurrente no encuentran sustento alguno ya que no ha aportado durante la fiscalización ni ante esta instancia, ningún elemento probatorio idóneo que permita desvirtuar la pretensión fiscal.

Que, sostiene que la intención del legislador fue la de gravar todo movimiento de fondo y cualesquiera sean los mecanismos utilizados, habiendo constatado la inspección la existencia de pagos en efectivo por parte de la actora a su principal proveedor en su respectiva cuenta corriente.

Que, expresa que contrariamente a lo sostenido por la actora, el sistema de pago organizado no es un conjunto de reglas o principios que rigen la relación entre la institución bancaria y el proveedor, sino que el mismo es el que emplea la contribuyente para la cancelación de deudas con sus proveedores mediante el depósito en las cuentas bancarias de este último, configurándose así el hecho imponible del gravamen.

Que, en cuanto al planteo sobre la aplicación de la compensación a la que se refiere el artículo 81 de la ley ritual, destaca que no se verifican los preceptos contemplados en la mencionada norma legal, no resultando por lo tanto de aplicación en el caso.

Que, advierte que la actora no expresa agravios contra los intereses resarcitorios calculados en el acto apelado, por lo que entiende que los ha consentido, no obstante lo cual explica que se aplicaron en función de lo establecido por el artículo 37 de la ley de rito.

Que, en lo que respecta a la sanción, sostiene que en ningún momento se ha sancionado a la actora por la mera comprobación objetiva de la omisión, sino que se ha valorado su conducta, en los términos del artículo 45 de la ley procedimental, que sanciona las omisiones de carácter culposo. Aclara que las manifestaciones de la apelante tendientes a ampararse en el error excusable como causal de absolución, no logran conmover la resolución recurrida, toda vez que lo invoca en forma genérica, sin presentar medio probatorio alguno de las causales que permitan considerar que en la especie medió la circunstancia exonerativa de responsabilidad, ni da cuenta de las conductas desarrolladas para impedirlo o vencerlo. Hace reserva del caso federal.

III.- Que, a fs. 50 se abrió la causa a prueba, clausurándose la instrucción a fs. 65. A fs. 72 se elevaron los autos a consideración de la Sala "B", la que de inmediato los puso para alegar.

Que, a fs. 73/74vta. y fs. 75/76 vta. obran agregados los alegatos producidos por el Fisco Nacional y la parte actora, respectivamente.

Que, finalmente, a fs. 80 se llaman los autos para sentencia.

IV.- Que, conforme se desprende del informe final de inspección glosado a fs. 58 y stes. de las actuaciones administrativas que corren por cuerda, la contribuyente de autos es una sociedad que por el tipo de actividad que realiza (venta al por menor de combustibles para vehículos automotores y motocicletas) tiene un único o pocos proveedores y, se presume, además, que por lo general, sus clientes le pagan en efectivo, mientras que la entidad efectúa los pagos a sus proveedores mediante depósitos, también en efectivo, en las cuentas bancarias de los mismos, permitiendo mediante lo que los fiscalizadores llaman "un sistema organizado de pagos", la cancelación de sus deudas comerciales, sin la utilización de sus propias cuentas bancarias, evadiendo, de esta manera, según los verificadores, el impuesto a los débitos y créditos bancarios.

Que, cabe resaltar que en ningún momento explicitan ni describen los inspectores cuál es ese "sistema organizado de pagos" utilizado por la recurrente para reemplazar el uso de su cuenta corriente bancaria.

Que, por el artículo 1 de la Ley N° 25.413 (B.O. 26/3/2001) se creó un impuesto sobre los débitos y créditos bancarios, en los siguientes términos: "Establécese un impuesto cuya alícuota será fijada por el Poder Ejecutivo nacional hasta un máximo del seis por mil (6 ‰) a aplicar sobre los créditos y débitos en cuenta corriente bancaria. El impuesto se hallará a cargo de los titulares de las cuentas respectivas, actuando las entidades financieras como agentes de liquidación y percepción. El impuesto se devengará al efectuarse los créditos y débitos en la respectiva cuenta corriente."

Que, el objeto del tributo fue redefinido por la ley 25.453 (B.O. 31/07/01), quedando redactado el citado artículo 1, de la siguiente manera: "Establécese un impuesto, cuya alícuota será fijada por el Poder Ejecutivo nacional hasta un máximo del SEIS POR MIL (6‰) que se aplicará sobre: a) Los créditos y débitos efectuados en cuentas -cualquiera sea su naturaleza- abiertas en las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras. b) Las operatorias que efectúen las entidades mencionadas en el inciso anterior en las que sus ordenantes o beneficiarios no utilicen las cuentas indicadas en el mismo, cualquiera sea la denominación que se otorgue a la operación, los mecanismos empleados para llevarla a cabo -incluso a través de movimiento de efectivo- y su instrumentación jurídica. c) Todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o débito. En los casos previstos en los incisos b) y c) precedentes, se entenderá que dichas operatorias y/o movimientos, reemplazan los créditos y débitos aludidos en el inciso a) del presente artículo, por lo que a tal fin corresponderá aplicar el doble de la tasa vigente sobre el monto de los mismos. Facúltase al Poder Ejecutivo nacional, a definir el alcance definitivo de los hechos gravados en los incisos precedentes, como así también para crear un régimen especial de determinación para las entidades financieras aludidas. El impuesto se hallará a cargo de los titulares de las cuentas bancarias a que se refiere el inciso a) del presente artículo, de los ordenantes o beneficiarios de las operaciones comprendidas en el inciso b) del mismo, y en los casos previstos en el inciso c), de quien efectúe el movimiento de fondos por cuenta propia. Cuando se trate de los hechos a los que se refieren los incisos a) y b), las entidades comprendidas en la Ley de Entidades Financieras actuarán como agente de percepción y liquidación, y en el caso del inciso c), el impuesto será ingresado por quien realice el movimiento o entrega de los fondos a nombre propio, o como agente perceptor y liquidador cuando lo efectúa a nombre y/o por cuenta de otra persona. El impuesto se determinará sobre el importe bruto de los débitos, créditos y operaciones gravadas, sin efectuar deducción o acrecentamiento alguno por comisiones, gastos, o conceptos similares, que se indiquen por separado en forma discriminada en los respectivos comprobantes, perfeccionándose el hecho imponible en el momento de efectuarse el débito o crédito en la respectiva cuenta, o en los casos de los incisos b) y c), cuando, según sea el tipo de operatoria, deba considerarse realizada o efectuado el movimiento o entrega, respectivamente."

Que, como se observa en la transcripción de la norma, a partir de la Ley N° 25453, la amplitud conceptual dada por el legislador, ya no sólo se alcanzan operaciones relacionadas con entidades financieras exclusivamente, sino también comprende a los terceros por otros movimientos de fondos que realicen.

Que, el Poder Ejecutivo hizo uso de la facultad reglamentaria que se le otorgara en la norma antes transcripta, mediante el dictado del Decreto N° 380/2001 (B.O. 30/3/2001), el que fuera modificado por el Decreto N° 969/2001 (B.O del 31/7/2001). El artículo 2° de la reglamentación dispone que "A los efectos de determinar el alcance definitivo de los hechos comprendidos en los incisos b) y c) del primer párrafo del artículo 1° de la ley, se consideran gravados: a) Las operaciones que se indican en el artículo siguiente, en las que no se utilicen las cuentas bancarias a que se refiere el artículo anterior, efectuadas por las entidades comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, cualesquiera sean las denominaciones que se les otorguen, los mecanismos utilizados para llevarlas a cabo -incluso a través de movimiento de efectivo- y su instrumentación jurídica. b) Todos los movimientos o entregas de fondos, propios o de terceros -aún en efectivo-, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otra, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito, compra y/o débito."

Que, tal como estaba redactada la ley y su reglamento, una definición de tal amplitud conceptual determinaba un objeto del gravamen que excedía cualquier margen de razonabilidad, ya que según el texto legal cualquier movimiento de fondos generaba en cabeza de quien lo realizara la exigencia del pago del impuesto.

Que, la propia Administración Fiscal advirtió ello y mediante la Resolución General N° 1135, del 7 de noviembre de 2001 (B.O. 9/11/01), dispuso en su art. 43 que "Los movimientos o entrega de fondos comprendidos en el inciso b) del artículo 2° del Anexo del Decreto N° 380/01 y sus modificaciones, son aquéllos que se efectúan a través de sistemas de pago organizados -existentes o no a la vigencia del impuesto sobre créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias-, reemplazando el uso de las cuentas previstas en el artículo 1, inciso a) de la Ley N° 25.413 y su modificatoria. Lo dispuesto precedentemente resulta de aplicación, siempre que dichos movimientos o entrega de fondos sean efectuados, por cuenta propia y/o ajena, en el ejercicio de actividades económicas. No se encuentran alcanzados por la norma citada en el primer párrafo, la transmisión de cheques mediante endoso -conforme a las disposiciones en vigencia dictadas por el Banco Central de la República Argentina-, ni los egresos que se realicen mediante los sistemas de caja chica o fondos fijos."

Que, así, la obligación de percepción y pago directo, establecida en el art. 2º, inc. b), del Decreto N° 380/2001 -que reprodujera el art. 1°, inc. c), de la ley-, es la que se efectúa por intermedio de "sistemas organizados de pagos" existentes, o no, a la vigencia del impuesto sobre créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operaciones. Tal sistema de pagos organizado debe reemplazar el uso de las cuentas previstas en el art. 1º, inc. a), de la ley 25.413 y sus modificaciones. Además, el segundo párrafo de dicho art. 43 estableció que esas operaciones deben ser efectuadas en el ejercicio de actividades económicas, excluyendo así de la obligación tributaria a los consumidores finales.

Que, asimismo, la Administración Federal de Ingresos Públicos, en la Nota Externa N° 1, del 23/5/2001 (B.O. 28/5/01), aclaró en sus puntos 5 y 12 que debe haber un sistema de pagos organizado para que haya obligación de tributar y aquél debe sustituir el uso de cuenta corriente. Por su parte el punto 13 de la Nota Externa señala que: "El depósito en efectivo efectuado por el adquirente en la cuenta corriente del vendedor, correspondiente a la compra de bienes para uso y consumo particular, no se encuentra alcanzado por el gravamen, dado que esta transacción no configura ninguna de las operaciones a que se refiere el art. 2° del Anexo del dec. 380/2001 y sus modificatorias", lo cual ratifica que el ámbito del gravamen, en el caso de movimientos de fondos, está reservado a operaciones que denoten el ejercicio de una actividad económica y no adquisiciones alejadas de tal concepto, como lo son las destinadas a uso o consumo particular.

Que, se observa, entonces, que se introducen dos conceptos esenciales que van a coadyuvar a la interpretación razonable de la norma legal en cuestión. Por un lado, la "actividad económica", aspecto éste que circunscribe la gravabilidad de los movimientos de fondos, lo cual si bien parecía obvio debía ser expresado, toda vez que únicamente pueden estar alcanzados por el gravamen aquellos que se efectúan en el marco de una actividad económica de la persona que los realiza. Por otro lado, el "sistema de pagos organizado", lo cual permite afirmar -a contrario sensu- que está fuera del objeto del gravamen todo pago que no responda a un sistema organizado.

Que, en definitiva, la cuestión pasa por dilucidar qué se entiende por sistema de pagos organizado.

Que, no existe ninguna definición legal y, ateniéndonos a la que da el diccionario de la Real Academia Española, se entiende por "sistema" el "Conjunto de reglas o principios sobre una materia racionalmente enlazados entre sí" o, bien, el "Conjunto de cosas que relacionadas entre sí ordenadamente contribuyen a determinado objeto".

Que, así las cosas, el "sistema de pagos organizado" del que venimos hablando, debe tratarse de un conjunto de reglas, principios o cosas relacionadas entre sí, ordenadamente, con el objeto de reemplazar el uso de las cuentas previstas en el art. 1º, inc a), de la ley 25.413 y sus modificaciones. Es decir, efectuando una razonable interpretación de la ley y su reglamentación, solamente quienes hayan tenido o tengan un Sistema de Pago Organizado, tendiente a impedir la "bancarización" de las operaciones, estarán obligados de manera directa a percibir y pagar este impuesto.

Que, volviendo a los hechos concretos del caso en análisis se observa que conforme lo verificado por la propia fiscalización, la recurrente por el tipo de operatoria que realiza, esto es la venta al por menor de combustibles a consumidores finales, percibe pagos en efectivo. Por otra parte, del detalle de cobranzas realizadas por Refinor S.A. durante el año 2006 obtenido en el transcurso de la verificación y que obra glosado a fs. 27/39 de las actuaciones administrativas, se observan distintas modalidades para la cancelación de las compras de combustible a su proveedor, tales como entrega de cheques de terceros, cheques propios y depósitos en efectivo en una cuenta bancaria de Refinor, tal como también se informa en el punto 1 de la prueba pericial contable producida en autos y agregada a fs. 60/62 del expediente principal.

Que, de la observación de las planillas de cobranzas antes citadas se puede apreciar que de los pagos efectuados, tan importantes son los cancelados en efectivo como aquellos que se efectuaron mediante cheques propios o de terceros. Así por ejemplo, en la foja 27 de las actuaciones administrativas se constata que el día 3/1/2006 se efectuaron dos depósitos en efectivo por $ 10.000 y $ 27.550, en tanto que el día 4/1/06 se abonó con cheque de tercero por $10.000, el día 5/1/06 con cheques propios las sumas de $20.504 y $10.000, y el día 6/1/06 con cheques de terceros por $23.106 y $10.000, secuencia que se repite a lo largo del detalle de cobranzas, lo cual, tal como lo ponen de evidencia los expertos contables en el informe pericial producido en autos, no es posible determinar la existencia de una única secuencia ordenada de pagos.

Que, en definitiva, en casos como el de autos, en el que se trata de la existencia de pagos a proveedores mediante depósito en efectivo en sus cuentas bancarias, medio aceptado por la Ley N° 25345 (Antievasión), en el punto 1, de su artículo 1º, para cancelar operaciones, y no siendo, además, éste el único medio de cancelación de las compras efectuadas por la contribuyente, lo cual evidencia que es circunstancial, no puede catalogarse a los eventuales pagos efectuados bajo estas condiciones en un "sistema organizado" que tenga la finalidad de reemplazar el uso de las cuentas previstas en el art. 1º, inc. a), de la ley 25.413 y sus modificaciones. Por el contrario, que el pago en efectivo se efectúe en una cuenta del Banco Río de titularidad del proveedor, tiene el efecto de "bancarizar" la operación.

Que, además, es fundamental el hecho reconocido por el Fisco Nacional de que la contribuyente obtiene cobros en efectivo por las operaciones de venta que ella realiza a consumidores finales, generando ello la necesidad por parte de la recurrente de su utilización o disposición, no existiendo norma alguna que obligue a su depósito en una cuenta bancaria propia, debiendo tenerse presente que le asiste a la actora el derecho de llevar sus asuntos comerciales de la manera que le resulte menos gravosa, no advirtiendo, por otra parte, que el uso de los fondos disponibles en efectivo y que se depositan en la cuenta del proveedor, tienda a evitar y eliminar la cuenta corriente bancaria propia de la contribuyente en el caso de autos, máxime recordando -a riesgo de ser reiterativo- que la actora efectuaba pago con cheques propios, utilizando así su propia cuenta corriente.

Que, no puede afirmarse en la especie que la actora contara con un sistema de pagos organizado tendiente a reemplazar el uso de la cuenta bancaria propia, no habiendo el Fisco Nacional explicado siquiera en qué sustenta su afirmación de encontrarse ante tal situación en el caso de la recurrente, razón por la cual corresponde revocar la resolución apelada en autos, con costas.

Que, por ello,

SE RESUELVE:

Revocar la resolución apelada, con costas.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.

DR. AGUSTÍN TORRES

Vocal

DR. CARLOS A. PORTA

Vocal

DR. JUAN PEDRO CASTRO

Vocal